Vergi Uyuşmazlıklarında Çözüm Yolları

Vergi uyuşmazlıkları vergi sürecinin tamamında yani tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil aşamalarında söz konusu olabilmektedir. Ancak temelde matrahın idare tarafından tespit edildiği vergi tarhları ve vergi cezalarında ortaya çıkmaktadır. Tarh çeşitleri itibariyle ikmalen, re’sen ve idarece tarhlar mahiyetleri itibariyle bir uyuşmazlığı gösterir. İkmalen, re’sen ve idarece yapılan tarhiyatlarla beraber vergi cezaları da (vergi ziyaı ve usulsüzlükler de) kesilmektedir. Vergi ceza kesme işlemleri de zaten özü itibariyle vergi uyuşmazlığını ifade eder. Uygulamada vergi uyuşmazlıkları çoğunlukla, denetimler ve vergi incelemeleri sonucunda bulunan matrah ve matrah farkları konusunda söz konusu olmaktadır. (Bilici: 151).

Vergi uyuşmazlıklarının çözüm yollarını idarî ve yargısal çözüm yolları olarak ikiye ayırmak mümkündür.

İdari çözüm yollarının en önemli özelliği, bu yollara başvurulmasının isteğe bağlı (ihtiyarî) olmasıdır. Bu husus, Vergi Usul Kanunu kapsamına giren tüm vergiler bakımından geçerlidir. Buna göre, mükellefler uyuşmazlık ortaya çıktığında isterlerse idarî çözüm yollarına başvurabilecekleri gibi, isterlerse bu yollara hiç başvurmadan doğrudan dava açmayı da tercih edebilirler.

Uzlaşma esas itibariyle, vergi uyuşmazlıklarının idare ve mükellef arasında yapılan pazarlık sonucu, anlaşma yoluyla çözümlenmesi olarak tanımlanabilir.

Uzlaşma, çeşitli yararları dolayısıyla kabul edilmiştir. Uzlaşma sayesinde, uyuşmazlıkların yargı organına gidilmeden çözülmesi suretiyle zaman kaybının önlenmesi ve verginin kısa zamanda tahsili sağlanabilecektir. Böylece yargı organlarının yükü hafifleyecek, yargı organlarında yapılan masraflar azalacak ve vergi alacağının değer kaybı önlenebilecektir. Mükellefler de uzlaşma sonucu daha az vergi ve/veya ceza ödeyeceklerdir. Vergi idaresi de alması gereken vergiler ve cezaların bir bölümünden vazgeçmek suretiyle bunların hızlı bir şekilde tahsilini sağlamış olmaktadır. Nitekim tarhiyat sonrası uzlaşmayla ilgili kanun gerekçesinde, vergi uyuşmazlıklarının hızla çözülmesi ve bu sayede mükelleflerin hukukî güvenliğe kavuşturulması, kamu alacaklarının çabuk tahsilinin sağlanması ve yargının iş yükünün azaltılması gösterilmiştir. (Başaran: 310). Bu bakımdan uzlaşmanın hem vergi idaresi hem de mükellefler bakımdan faydaları bulunduğu açıktır.

Uzlaşma, Türk vergi hukukuna 1963 yılında tarhiyat sonrası uzlaşma şeklinde girmiştir. Tarhiyat öncesi uzlaşma ise 1985 yılında VUK’ta yer almıştır. Uzlaşma Vergi Usul Kanunun 376 ilâ 377. maddeleri arasında yer alan Ek Maddelerinde düzenlenmektedir.

Tarhiyat sonrası uzlaşma, adı üzerinde, mükellefe yönelik bir tarh işlemi yapıldıktan ve işlemle beraber vergi ziyaı cezası kesildikten sonra gidilebilen idari yoldur. Uzlaşma yoluna gidilebilecek olan tarh işlemi, yukarıda da bahsedildiği üzere, matrahın idare tarafından tespit edildiği tarhlardır. Uzlaşma görüşmeleri sonunda anlaşma sağlanırsa tarh edilen vergi miktarları ve vergi ziyaı cezalarında belli indirimler söz konusu olacaktır. Aksi halde mükelleflerin dava açma hakları saklıdır.

Tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusu ve kapsamı VUK’un Ek 1. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, “Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının … tahakkuk edecek miktarları konusunda” uzlaşma yoluna gidilebilir. Tarhiyat sonrası uzlaşmaya sadece ikmalen, resen, idarece tarh edilen vergiler ve bunlara ilişkin vergi ziyaı (bir kat kesilen vergi ziyaı) cezalarında gidilebilecektir. Usulsüzlük cezaları uzlaşma kapsamı dışındadır. Ancak “359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve 370 inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen cezalarda” uzlaşmaya gidilebilmesi kabul edilmemiştir.

Uzlaşmaya başvurulabilecek haller kanunda şu şekilde belirtilmektedir: • Vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten
kaynaklanması, • VUK’un 369. maddesinde yazılı yanılmadan kaynaklanması, • VUK’un 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her
türlü maddi hata bulunması veya • Yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi.

Uzlaşma Yönetmeliğinin 6. maddesine göre, “Genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlara ilişkin uzlaşma taleplerinin incelenmesi için üçer kişilik vergi dairesi uzlaşma komisyonları, defterdarlık uzlaşma komisyonu, vergi dairesi başkanlığı uzlaşma komisyonu, vergi daireleri koordinasyon uzlaşma komisyonu ile Merkezî Uzlaşma Komisyonu kurulur”.

Uzlaşma talebi için mükellefin bizzat veya resmî vekâletini haiz vekili vasıtasıyla yazı ile yetkili uzlaşma komisyonuna müracaat etmesi gerekmektedir. Uzlaşma talebinin usulüne uygun olduğu tespit edildikten sonra, görüşmenin tarihi, yapılacağı yer ve saati komisyon sekreteryası tarafından yazı ile ve en az onbeş gün önceden mükellefe bildirilir. Mükellefin veya resmi vekâletini haiz vekilinin uzlaşma davetiyesinde belirtilen yer, tarih ve saatte toplantıya katılması halinde uzlaşma görüşmelerine başlanır.

Uzlaşma görüşmeleri sonucunda ya uzlaşma sağlanır ya da sağlanamaz. Uzlaşma sağlanmışsa (vaki olmuşsa), artık uyuşmazlık çözüme kavuşturulmuş, maksat hâsıl olmuştur. Bu durumda uzlaşma komisyonlarının tutacakları uzlaşma tutanakları kesin olup gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Uzlaşma tutanaklarının kesin olması hasebiyle, daha sonra taraflardan birinin vazgeçmesi veya tutanağın iptali de mümkün değildir. Mükellef veya adına ceza kesilen; üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açılmaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunamaz. (VUK Ek madde 6). Uzlaşmanın sağlanamaması durumunda ise mükellefin cezadan indirim isteme veya dava açma hakkı vardır. Ancak uzlaşmanın sağlanamaması durumunu iki başlıkta ele almak gerekir: a) Uzlaşma temin edilememesi: Mükellef veya vekilinin uzlaşma komisyonunun davetine icabet etmemesi, komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya tutanağı ihtirazî kayıtla imzalamak istemesi halinde uzlaşma temin edilememiş sayılır. b) Uzlaşmanın vaki olmaması: Uzlaşma komisyonunun teklifinin mükellefçe kabul edilmemesi durumunu ifade eder.

Tarhiyat öncesi uzlaşma, adı üzerinde, henüz bir tarh yapılmadan önce başvurulan uzlaşma yoludur. Henüz vergi incelemesi devam ederken başvurulan bir yoldur.

Nezdinde vergi incelemesi yapılan kimseler, incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunabilirler (Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği, madde 9). Ayrıca mükelleflerin bilgisi dışında yapılan vergi incelemelerinde, incelemeyi yapan herhangi bir taahhüt altına girmeksizin mükellefi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edebilir. Ancak, incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve mükellef uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez.

Kanundaki tanımdan vergi hatalarının, hesap hataları (vergiye müteallik hesaplarda yapılan hatalar) ve vergilendirme hataları olarak ikiye ayrıldığı anlaşılmaktadır. Kanunda sayılan sebepler dışındaki fazla veya eksik vergi istenmesi ya da alınması halleri, vergi hatası olarak kabul edilmemektedir (Şenyüz, Yüce, Gerçek: 288).

Hesap hataları, oldukça basit yanlışlıkları ifade etmektedir. Esas itibariyle toplama, çarpma, çıkarma gibi işlemlerde yapılan basit hatalardan oluşmaktadır. VUK’un 117. maddesinde düzenlenmiştir. 3 başlıkta ele alınabilir: 1) Matrah hataları 2) Vergi miktarında hatalar 3) Verginin mükerrer olması.

VUK’un 118. maddesinde dört bent halinde düzenlenmiştir. Vergilendirme hataları, hesap hatalarına nazaran hukukî uyuşmazlık teşkil etmeye daha yakın niteliktedir. Vergilendirme işleminin esasıyla daha ilgili nitelikteki hatalardır. 1) Mükellefin şahsında hata 2) Mükellefiyette hata 3) Mevzuda (konuda) hata 4) Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata

Kamu Denetçiliği (Ombudsmanlık) Yolu Genel bir idarî başvuru yoludur. Anayasanın 74. maddesinde 2010 yılında yapılan değişiklikle herkesin bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı olduğu düzenlenmiştir. 2012 yılında kabul edilen 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununda, Kuruma başvuruda bulunulabilmesi için İdari Yargılama Usulü Kanununda öngörülen idarî başvuru yolları ile özel kanunlarda yer alan zorunlu idarî başvuru yollarının tüketilmesinin gerekli olduğu hükme bağlanmıştır. İdarî başvuru yolları tüketilmeden yapılan başvurular ilgili kuruma gönderilir.

2576 sayılı Kanunun 6. maddesine göre vergi mahkemeleri, a)Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları, b)(a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları, c)Diğer kanunlarla verilen işleri çözümler. Dolayısıyla vergi mahkemeleri esas itibariyle vergi ile ilgili uyuşmazlıklarda görevlidir.

Vergi davasının hangi yerdeki vergi mahkemesine açılacağı hususu 2577 sayılı İYUK’un 37. maddesinde düzenlenmiştir. Vergi uyuşmazlıklarında yetkili mahkeme; a) Uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen, b) Gümrük Kanununa göre alınması gereken vergilerle Vergi Usul Kanunu gereğince şikâyet yoluyla vergi düzeltme taleplerinin reddine ilişkin işlemlerde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, c) Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanunun uygulanmasında, ödeme emrini düzenleyen, d) Diğer uyuşmazlıklarda dava konusu işlemi yapan vergi dairesinin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesidir. Buna göre, dava açma süresi geçtikten sonra yaptığı düzeltme talebi reddolunan bir mükellef Hazine ve Maliye Bakanlığına şikâyet yoluna gidecek, şikâyetin reddi halinde de davayı, ilgili vergiye ilişkin tarh işlemini yapan vergi dairesinin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesine açacaktır.

Vergi davalarında Danıştay kural olarak temyiz mercii sıfatıyla, yani üst derece mahkemesi olarak görevlidir. Ayrıca ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da açılacak davalarda da hem ilk derece mahkemesi olarak görev yapar, hem de bu kararlara karşı temyiz taleplerini inceleyip karara bağlar (2575 sayılı Kanun madde 23). Danıştay, vergi hukuku bakımından Cumhurbaşkanı kararları, genel tebliğ, yönetmelik gibi genel düzenleyici işlemler bakımından ilk derece mahkemesi olarak görev yapar. Ancak bu tür genel düzenleyici işlemlere karşı kural olarak genel idarî dava açma süresi olan altmış gün içinde Danıştay’da iptal davası açılabilir. Danıştay’ın esas görevi, Danıştay dava dairelerinin nihaî kararları ile bölge idare mahkemelerinin temyiz yolu açık olan kararlarına ilişkin temyiz başvurusunu karara bağlamaktır. Danıştay’ın vergi ile ilgili daireleri ört tanedir: Üçüncü, dördüncü, yedinci ve dokuzuncu daireler. Ayrıca temelde ısrar kararlarını inceleyen Vergi Dava Daireleri Kurulu da bulunmaktadır.

Dava açma süresi vergi mahkemelerinde kural olarak 30 gündür. (İYUK madde 7). Özel kanunlarında ayrı bir süre belirtilmediği takdirde vergi mahkemelerinde dava açmaya ilişkin genel süre otuz gündür. Ancak bazı hallerde daha kısa süreler belirlenmiştir. Örneğin Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanuna göre düzenlenen ödeme emirleri ve ihtiyatî haciz kararlarına karşı dava açma süresi 15 gün olarak belirlenmiştir. Yine emlâk vergisiyle ilgili asgari birim değer tespitlerine karşı açılacak davalarda da 15 günlük süre söz konusudur. Vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda dava açma süresi; • Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; • tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; • tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; • tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve • idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlar.

Olağan kanun yolları, bir mahkemenin verdiği son (nihaî) kararın kesinleşmesini önleyen, dolayısıyla henüz kesinleşmemiş mahkeme kararlarına karşı gidilen kanun yolları olup istinaf ve temyizdir.

İstinaf, ilk derece mahkemelerinin henüz kesinleşmemiş kararlarının hem maddî, hem de hukukî yönlerden denetlenmesini ifade eden bir kanun yoludur. İYUK’un 45. maddesine göre, 2021 yılı itibariyle konusu 7.000 TL’yi geçen vergi mahkemesi kararlarına karşı, kararın tebliğinden itibaren 30 gün içinde bölge idare mahkemesine istinaf yoluna başvurulabilir. Konusu 7.000 TL’yi geçmeyen iptal davaları hakkında vergi mahkemelerince verilen kararlar kesin olup, bunlara karşı istinaf yoluna başvurulamaz.

Vergi davaları için temyiz mercii Danıştay’dır. İYUK’un 46. maddesine göre, 2021 yılı itibariyle konusu 192.000 TL’yi aşan bölge idare mahkemelerinin istinaf başvurusu üzerine verdikleri kararlar, 30 gün içinde Danıştay’da temyiz edilebilir. Konusu 192.000 TL’yi geçmeyen vergi davaları hakkında bölge idarece mahkemelerince verilen istinaf kararlar kesin olup, bunlara karşı temyiz yoluna başvurulamaz. Bu miktara kadar uyuşmazlıklarda bölge idare mahkemesinin verdiği karar kesindir, bu takdirde vergi, bölge idare mahkemesinin kararıyla kesinleşmiş olur.

Kesinleşmiş yargı kararlarına karşı gidilen kanun yolları olup kanun yararına temyiz ve yargılamanın yenilenmesidir.

Bir hakkın bireysel başvuruya konu olabilmesi için hem anayasada, hem de Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde yer alması gerekmektedir. Örneğin vergi ödevi, mülkiyet hakkı, adil yargılama hakkı, suç ve cezaların kanunîliği gibi hak ve ilkelerin ihlâli halinde Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine başvurmadan önce Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulabilecektir. (Kaneti, Ekmekçi, Güneş, Kaşıkçı, 2019: 536 vd.). 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 45/2. maddesine göre, ihlâle neden olduğu ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmâl için kanunda düzenlenmiş idarî ve yargısal başvuru yollarının tamamının bireysel başvuru yapılmadan önce tüketilmiş olması şarttır. Bireysel başvurunun, başvuru yollarının tüketildiği tarihten itibaren otuz gün içinde yapılması gerekir. (6216 sayılı Kanun madde 47/5).