Vergi Doğuran Olay ve Vergi Tarhı

Vergilendirme süreci vergiyi doğuran olayla başlayan, tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil ile sona eren bir süreçtir.

Vergiyi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun tamamlanması ile doğar. Vergi alacağının doğumundan sonra, idare tarh işlemini yapar. Verginin tarhı, verginin miktar olarak hesaplanmasıdır. İdare tarafından yapılan tarh işlemi mükellefe tebliğ edilir, yani mükellef haberdar edilir. Tarh ve tebliğ olunan vergi tahakkuk eder, yani ödenecek hale gelir. Ödenecek hale gelen vergi vadesi geldiğinde tahsil edilir.

Bir verginin alınabilmesi bazı ön koşulları gerektirir. Bu koşullar;

• Kabul edilmiş, yürürlükte bulunan bir kanunun varlığı,
• Bu kanunun her yıl bütçe kanununda yer alması yani bütçe kanunu ile verginin tahsiline izin verilmesi ve
• Mükellef şahsında vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesidir.

Vergiyi doğuran olay vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturur. Vergilendirme işleminde kanun hükmü hukuki sebep iken (soyut norm), vergiyi doğuran olay maddi sebeptir (somut olay). Somut olay, vergi kanununda tanımlandığı şekliyle gerçekleşmişse yani somut olay ile soyut norm örtüşüyorsa, hukuki sebep ortaya çıkmış demektir.

Başka bir ifade ile vergiyi doğuran olay, vergi kanunda belirtilen gerçek veya tüzel kişinin (mükellefin), yine aynı vergi kanununda belirtilen vergi konusu ile teması halinde meydana gelir. Vergiyi doğuran olaydan sonraki idari işlemlerin (tarh- tebliğ- tahakkuk-tahsil) vergi alacağının ortaya çıkmasında herhangi bir rolü yoktur. Ancak doğmuş bulunan alacağın somutlaşmasını ve yürürlük gücü kazanmasını sağlamaktadır.

Vergi kanunlarında yer alan ve vergi konusunu kısıtlayan istisnalar ile vergi mükellefiyetini kısıtlayan muafiyetler vergiyi doğuran olayı daraltır.

Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.

VUK’da vergiyi doğuran olay genel olarak bir olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun tamamlanmasına bağlanmış ancak bunların neler olduğu ilgili vergi kanununa atfedilmiştir.

Bahsi geçen “vergi kanunları”; Gelir Vergisi Kanunu (GVK), Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK), Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK), Emlak Vergisi Kanunu (EVK), Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK), Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu (MTVK) gibi özel vergi kanunlarıdır. Her bir vergi kanunu vergiyi doğuran olayı ayrı ayrı belirlemiştir.

Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanması vergilendirme yetkisi ile alakalıdır ve mükelleflerin hangi devlete vergi ödeyeceğini belirler. Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında iki temel ilke mevcuttur. Bunlar, kanunların mülkiliği ve kanunların şahsiliği ilkesidir.

Kanunların mülkiliği ilkesi yerine hemen hemen aynı anlama gelen kaynak ilkesi kavramı kullanılabilmektedir. Kaynak ilkesine göre, bir devletin siyasi sınırları içinde gerçekleşen vergiyi doğuran olaylar bakımından o devletin vergilendirme yetkisi geçerli sayılır. Yani o devlete vergi ödenir.

Her vergi türü itibariyle ilgili özel kanununda hangi koşulda, hangi ilkenin geçerli olduğu ayrıca belirtilmektedir. O halde, kaynak ilkesinin geçerli olduğu vergiler açısından vergiyi doğuran olayın nerede (hangi devlet sınırları içinde) gerçekleştiğinin bilinmesi verginin nereye (hangi devlete) ödeneceğinin belirlenmesi açısından önemlidir.

Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihin tespiti üç açıdan önemlidir.

Birincisi, vergi kanunlarının zaman bakımından uygulanmasında belirleyici, önemli bir unsurdur. Vergi, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte olan kanun hükümlerine göre tarh ve tahakkuk ettirilir. Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihten sonra mevzuatta değişiklik yapılmış olsa dahi, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan kanun hükümleri uygulanır. O halde, vergi kanununun ya da kanun hükmünün uygulanması bakımından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarih önemlidir.

İkincisi, vergiyi doğuran olay hangi vergilendirme dönemi içinde meydana gelmişse, o vergilendirme dönemi için tarh ve tahsil olunur. Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği vergilendirme dönemi ödeme/tahsil süresini belirlemektedir.

Üçüncüsü, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih tarh zamanaşımının başlangıcı açısından önemlidir. Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi borcunun ortadan kalkmasıdır. VUK. “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.” denilmek suretiyle tarh zamanaşımının başlangıcını vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihe bağlanmıştır. Vergi borcunun ortadan kalkması gibi önemli bir sonuç doğuran zamanaşımı süresinin tespiti için vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihin bilinmesi hem idare hem de mükellef açısından önemlidir.

Faaliyetin diğer kanunlarca yasaklanmış olması vergilendirmeyi etkilememektedir. Bu durum VUK’unda yer alan “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.” hükmü ile düzenlenmiştir. Yasak faaliyetin vergi kapsamında olması için, faaliyetin vergi kanununda belirlenen vergi konusuna girmesi ve mükellefin şahsında gerçekleşmesi gerekmektedir.

Örneğin, Türkiye’de kumarhane işletmek, kumar oynatmak yasaklanmış faaliyetlerdendir. Ancak ticari faaliyet olarak kabul edildiğinden, gelir vergisi ya da kurumlar vergisinin konusunu oluşturacaktır. Bu faaliyetlerden gelir elde edilmesi halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacak ve vergilendirilecektir. Hiç şüphesiz, kumar oynatarak gelir elde edenler suç olarak tanımlanmış bu faaliyetleri kendiliklerinden idareye bildirmedikleri için vergilendirmenin denetimler neticesinde olacağı açıktır.

Yasak faaliyetlerin vergi kapsamına alınması, adalet düşüncesine dayanmaktadır. Yasak faaliyetler neticesinde gelir elde edenlerin vergilendirme dışında tutulması, genellik ilkesine ve eşitlik ilkesine aykırılık oluşturacaktır. Hatta tüm bu düşüncelerle yasak faaliyetler arasında olan, açık arttırma ve eksiltmelerine iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen gelirler açıkça arızi kazançlar arasında sayılmıştır.

VUK’unda verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele olarak tanımlanmıştır.

Verginin tarhı idari bir işlemdir. İdari işlem olarak tarh; tek yanlı, bireysel idari işlem niteliğindedir. Bireysel idari işlem olarak tarh; icrai, yükümlendirici, emredici ve subjektif (öznel) niteliklidir.

İdari işlemin unsurları; yetki, sebep, konu, amaç ve şekil unsurudur.

Yetki unsuru, idari işlemin kim ya da kimler tarafından yapılacağını belirtir. Tarh işleminde yetkili “idari makam”dır, daha açık ifade ile mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesidir. VUK’unda vergi dairesi, mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire şeklinde tanımlanmıştır.

Tarh işleminin sebebi, vergiyi doğuran olaydır.

Tarh işleminin konu unsuru, vergilendirme işlemi ile oluşturulmak istenen hukuki sonucu ifade eder. Vergilendirme işlemi ile ulaşılmak istenen hukuki sonuç mükelleflerin para cinsinden varlıklarından bir kısmının devlete geçmesi, mükelleflerin o şeyler üzerinde mülkiyetlerinin son bulmasıdır.

Vergilendirmede amaç kamu yararıdır. Vergilendirmede her bir idari işlemin amacı ayrı değildir, her birinin tek bir amacı vardır o da kamu yararıdır. Dolayısıyla, tarh işlemi kamu yararı amacıyla yapılır.

Şekil unsuru, iradenin açıklandığı aracı ifade eder ki, verginin tarhı yetkili makamın imzasını taşıyan yazılı bir metin olan vergi ihbarnamesi (cezası ceza ihbarnamesi) ile yapılır.

Vergi matrahı, verginin üzerinden hesaplandığı ekonomik değer veya miktar olarak tanımlanmaktadır. Bu tanıma göre matrah değer olabileceği gibi miktar da olabilmektedir.

Verginin üzerinden hesaplanacağı değer veya miktarın belirlenebilmesi açısından çeşitli usullerden yararlanılmaktadır. Bunlar;

• Beyan usulü
• Karine veya dış belirtiler usulü
• Götürü usul ve
• İdarece takdir usulüdür.

Beyan usulü; vergiye tabi unsurların değer ve miktarlarının mükelleflerce vergi idaresine bildirilmesi esasına dayanan usuldür. Türk vergi sisteminde matrahın belirlenmesinde hâkim olan usul beyan usulüdür.

Mükellefler vergi kanunlarında yer alan hükümler çerçevesinde, vergiye tabi unsurlarını, vergiye esas olacak değer veya miktarlarını bağlı bulundukları vergi dairesine bildirirler. Bu usul, mükellefe güven esasına dayalı bir usul olup, güçlü bir vergi idaresini gerekli kılar ve mükelleflerin takibini gerektirir.

Karine veya dış göstergeler usulünde karine ve dış belirtilerin doğrudan doğruya asıl vergi matrahını temsil ettiği varsayılarak, bunlar üzerinden vergi hesaplanır. Bu usulde mükelleflerin gelir ve servetlerine karine teşkil eden bazı dış göstergelerden hareket edilerek vergi borcu belirlenmeye çalışılır.

Modern vergilendirmede geçerliliğini yitiren bu usul daha çok emlak vergisinde uygulanmıştır. Eskiden Fransa’da uygulanan bina vergisi, binanın kapı ve pencere sayısına göre belirlenmekteydi. Pencere ve kapı sayısı gelir ve servetin göstergesi olarak kabul edilip, pencere ve kapı sayısı ile doğru orantılı vergi alınmaktaydı.

Götürü usul, vergilendirmeye esas olacak matrahın, her bir vergi konusu ve mükellef için ayrı ayrı belirlenmesi yerine belirli mükellef grupları ve vergi konusu için bir bütün olarak belirlenmesidir.

Vergi sistemimizde bu usule yer verilmesinin sebebi, uygulamadaki basitliği dolayısıyla mükellefe ve idareye bazı avantajlar sunuyor olmasıdır.

İdarece takdir usulü; matrah belirleme konusunda geniş takdir yetkisi verilen vergi idaresinin, her bir mükellef için vergi matrahını tek tek belirlemesi usulüdür. Bu usulün en önemli yanlarından birisi, beyan usulünü tamamlamasıdır.

Yükümlülüklerin kanunlarda belirtildiği şekilde yerine getirilmemesi halinde idare, matrahı kendisi tespit etme yoluna gidecektir. Matrahın idarece tespit edildiği durumlarda yapılması gereken işlemlere “tarha hazırlık işlemleri” denilmektedir. Hazırlık işlemleri esas itibariyle vergi denetim yöntemlerinden birisi olan vergi incelemesi ile yapılmaktadır. Ancak idare, matrah takdirine dayanak oluşturacak verilerin toplanmasında, diğer vergi denetim yöntemleri olan yoklama, arama ve bilgi toplamadan da yararlanmaktadır.

Vergi tutarının hesaplanmasında vergi matrahına uygulanan ölçütlere vergi tarifesi denilmektedir. Vergi tarifesi, spesifik tarife ya da advalorem tarife olmak üzere ikiye ayrılır.

Spesifik tarife, spesifik matrah üzerinden belirli miktarda vergi alınmasını öngören tarifelerdir. Motorlu taşıtlar vergisi tarifesi spesifik tarifelere örnek olarak verilebilir.

Advalorem tarife, advalorem matrah üzerinden belirli bir oranda vergi alınmasını öngören tarifelerdir. Vergi oranı, vergi miktarının matrahın bir yüzdesi ya da bindesi olarak ifade edilir.

Vergi matrahı ile oran arasındaki ilişkiye göre vergi tarifesi; sabit oranlı, artan oranlı ve azalan oranlı tarife şeklinde ayrıma tabi tutulmaktadır.

Vergi matrahı değişmekle birlikte vergi oranı değişmiyorsa sabit oranlı tarife, vergi matrahı arttıkça vergi oranı artıyorsa artan oranlı tarife, vergi matrahı arttıkça vergi oranı azalıyorsa azalan oranlı tarifeden söz edilir.

Türk vergi sisteminde gelir vergisi ile veraset ve intikal vergisi artan oranlı, kurumlar vergisi ise sabit oranlı tarife yapısına sahip vergilere örnek olarak verilebilir.

VUK’unda altı adet tarh usulü sıralanmıştır. Bunlar;

• Beyannameye dayanan tarh
• İkmalen vergi tarhı
• Re’sen vergi tarhı
• İdarece tarh,
• Tahrire dayanan tarh ve
• Götürü matrahlar üzerinden tarhtır.

Bu usullere düzeltme yoluyla tarh da eklenmektedir.

İkmalen vergi tarhı, tamamlayıcı vergi tarhı demektir. VUK’unda “ikmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir” şeklinde tanımlanmıştır.

İkmalen vergi tarhı yapılabilmesi için;

• Daha önce yapılmış bir tarhiyatın olması,
• Matrah veya matrah farkının vergi idaresince tespit edilmesi,
• Matrah veya matrah farkının mükellefin defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespit edilmesi gereklidir.

VUK’unda “Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı re’sen takdir olunmuş sayılacaktır.

Re’sen vergi tarhiyatın temel özellikleri şunlardır:

• Daha önce yapılmış bir tarhiyat vardır veya yoktur.
• Matrahın tamamen veya kısmen mükellefin defter, kayıt ve belgelerine veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmamaktadır.
• Vergi, takdir komisyonları tarafından re’sen takdir edilen veya vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah farkı üzerinden tarh edilir.

Verginin idarece tarhı, ikmalen ve re’sen tarhı gerektiren haller dışında kalan durumlarda mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile belli edilen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı kanunlarla kendilerine yüklenen ödevleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir.

İdarece tarh usulünde vergi düzenlenen yoklama fişine dayanarak tarh edilir. İdarece tarhiyat yapılabilmesi için;

• Tarhiyat gerektiren sebeplerin ikmalen ve re’sen tarhiyat gerektiren sebepler dışında kalması,
• Mükelleflerin başvuru ve bildirim ödevlerini kanunda belirtilen zamanda yerine getirmemeleri,
• Matrahın kanunda belirtilen ölçülere göre tespit edilmesi gerekmektedir.