Vergi Usul Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

Vergi hukuku, devlet ile kişiler arasındaki vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevler ile vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddi ve şekli hukuk kurallarının bütününü inceleyen kamu hukuku dalıdır.

Maddi vergi hukuku, mükellefin ödeyeceği vergi yükünü ortaya çıkaran ve vergi miktarını etkileyen kuralları içerir.

Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Emlak Vergisi Kanunu gibi kanunlar, vergi matrahı ve vergi miktarını belirlemeye yönelik kurallar içerdiğinden maddi vergi hukukunun parçasını oluşturur.

Şekli vergi hukuku, ödenecek vergiye ulaşıncaya kadar vergilendirme süreci kapsamında izlenecek yol, yöntem ve usulleri gösteren kısmıdır. Şekli vergi hukuku, usul hükümlerini içerir. Takip usulü, yargılama usulü ve bunların dışında kalan usul hükümleri şekli vergi hukukunun alanına girer.

Vergi Usul Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ve İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Gümrük Kanunu (Usul Açısından) şekli vergi hukukunun parçasını oluşturur.

Genel vergi hukuku, tüm vergilere ilişkin ortak hükümlerin ele alındığı vergi hukuku kısmıdır. Genel vergi hukukunda, vergilere ilişkin temel ilke ve kurallar, vergi ilişkisinin niteliği, vergilendirme süreci (tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil) vergi borcunun doğumu ve ortadan kalkması, vergi cezaları, vergi alacağının zorla tahsili ve uyuşmazlıkların çözüm yollarına ilişkin hükümler ele alınır.

Genel vergi hukuku düzenledikleri hükümlere göre; vergi usul hukuku, vergi ceza hukuku, vergi icra hukuku, vergi yargılama hukuku ve uluslararası vergi hukuku şeklinde bölümlendirilmektedir.

Özel vergi hukuku, her bir verginin tek tek ele alınıp incelendiği kısmıdır. Türk vergi sistemi olarak da isimlendirilmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nda yargılama ve takip usulü dışında kalan usul kuralları yer alır.

Genel olarak usul hukuku yasamanın, idarenin (yürütme) ve yargının faaliyetlerini yerine getirirken uyması gereken şekle ve usule ilişkin kuralları konu edinir. İdari usul hukuku ise, sadece yürütme organının faaliyetlerine ilişkin şekle ve usule ilişkin kuralları konu edinir.

İdari usul en genel anlamı ile idari işlemin yapılışına ilişkin kurallar bütünü olarak tanımlanmaktadır. Başka bir tanıma göre idari usul, bir idari faaliyetin hangi idari makam tarafından, hangi biçimde, hangi aşamalardan geçirilerek yapılacağını ve ne şekilde tespit edileceğini gösteren kurallar bütünüdür.

İdari usul hukukunun konusunu, idari işlem tamamlanıncaya kadar geçen aşamaların ve bu aşamaları oluşturan sürecin ele alınarak düzenlenmesi, bu süreçte idarenin ve işlemin muhataplarının hak ve yükümlülüklerinin belirlenmesi oluşturur.

İdari usul, tek başına bir amaç değil, doğru karara ulaşmada hukuk devleti ilkesine hizmet eden bir araçtır. İdari usul kuralları, idare edilenlere hukuki güvence sağlar. İdareyi ise, yasal sınırlar içinde ve yasaya bağlı kalarak eylem ve işlem yapmaya sevk eder.

İdari usulün sayılan bu temel işlevleri dışında; idarede şeffaflığı, isabetli karar alınması ve tarafsızlığı sağlaması, demokratik idare üslubunu geliştirmesi, güvenli ve basit çalışan bir idari yapının oluşması ile uyuşmazlıkları azaltarak yargının iş yükünü azaltması gibi faydaları da vardır.

Vergi usul, vergi idaresinin vergilendirme işlemlerinde takip edeceği prosedürü belirleyen, vergi ilişkisinden doğan, idarenin görev ve sorumluluklarının yanında mükelleflerin hak ve ödevlerinin yerine getiriliş biçimini, zamanını ve yerini belirleyen kurallardan oluşmaktadır.

Vergi usul hukuku, vergi ilişkisinden doğan hak, yetki ve görevlere ilişkin kuralları konu edinen vergi hukukunun bir alt dalıdır.

İdari işlemler, tek yanlı ve iki-yanlı idari işlemler olarak ikiye ayrılmaktadır. Tek yanlı idari işlemler, idarenin tek yanlı irade açıklaması ile yapılan işlemlerdir ve bunlara idari kararlar da denilmektedir.

İki yanlı idari işlemler ise, idare ile ilgili kişinin karşılıklı olarak açıkladıkları iradelerinin uyuşması sonucu ortaya çıkan işlemlerdir ki, bunlar idari sözleşmeler şeklinde isimlendirilmektedir.

Tek yanlı idari işlemler, bireysel idari işlemler ve düzenleyici idari işlemler şeklinde ikiye ayrılmaktadır. Bireysel idari işlemler, kişisel ve özel durumlara ilişkin olan idari işlemlerdir. İdare, ismi belli kişi ve/veya kişilere yönelik idari işlem yapar. Vergi idaresinin, mükellef adına vergi tarh etmesi, mükellefin bilinen adresine vergi ve ceza ihbarnamesi veya ödeme emri tebliğ etmesi bireysel idari işlemlerdendir.

Düzenleyici idari işlemler, genel ve kişisel olmayan idari işlemlerdir, muhatabı belli değildir. İçerikleri itibariyle kanunlara benzer yani idare düzenleyici işlemlerle kurallar koyar. Yürütme organı (ve idare), vergilendirmeye ilişkin olarak Anayasa ve vergi kanunlarından aldığı yetkiye dayanarak düzenleyici idari işlem yapabilmektedir. Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri, Cumhurbaşkanı Kararları, Yönetmelikler, Genel Tebliğ ve Sirkülerler düzenleyici işlemlerin örnekleridir.

İdari işlemin 6 kurucu unsuru vardır. Bunlar; yetki, şekil, usul, sebep, konu ve amaçtır.

Tek yanlı idari işlemlerin icrailik, re’sen icra edilebilirlik ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanma olmak üzere başlıca üç özelliği vardır.

İcrailik (yürütülebilirlik), idarenin tek yanlı irade açıklamasının ilgilinin rızasına gerek kalmaksızın hukuki sonuç doğurmasıdır.

Re’sen icra edilebilirlik, icrailik özelliği gereği alınan kararın uygulanması, hayata geçirilmesi ile ilgilidir. Kamu gücünü içerir. Vergi idaresi, re’sen icra yetkisine sahiptir.

Hukuka uygunluk karinesi ise, idari işlemlerin hukuka uygun olduğu varsayımını ifade eder. Yani bir idari işlem, mahkeme tarafından iptal edilinceye kadar hukuka uygundur ve uygulanmasına devam edilir.

İdari işlem teorileri iki başlıkta ele alınır. Bunlar, zincir işlem teorisi ve ayrılabilir işlem teorisidir.

Zincir işlemler (bağlı işlemler) teorisine göre idari işlem, belirli ve nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemden oluşur. Zincir işlemlerin halkaları arasında ayrılmaz bir bağ bulunur. Halka işlemlerden bazıları ara işlemdir, tek başlarına dava edilemez, icrailiği yoktur. İşlemlerden birisi asıl (nihai) işlemdir, dava edilebilir, icrailik özelliği vardır. Ara işlemlerdeki sakatlıklar ancak, asıl işlemle birlikte davaya konu olabilir. Örneğin, vergilendirme sürecindeki tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsilden oluşan dört aşama zincir işleme işaret etmektedir. Bu işlemlerden bazıları ara işlem, bazıları asıl (nihai) işlem niteliği taşır. Zincir işlem teorisine göre, vergilendirme sürecinde asıl işlem tahsildir. Önceki işlemler ara işlemler durumunda olup, amaç asıl işlemi ortaya çıkarmaktır.

Ayrılabilir işlemler teorisi, idari işlemin, farklı hukuki sonuçlar yaratabilen işlemlerin yer aldıkları idari süreç ve statülerden ayrılarak iptal davasına konu olup olamayacaklarına göre belirleneceğini öngörür. Ayrılabilir işlem teorisi, tek yanlı idari işlemi bulunduğu yer neresi olursa olsun, içinde bulunduğu işlem süreci veya hukuki ilişkiden ayrıştırarak yargı denetimine tabi tutulmasını sağlayan bir tekniktir. Buna göre idarenin tek yanlı işlemi, bulunduğu süreç ya da ilişkiye göre değil, kendine ait özellikleri dikkate alınarak, iptal davasına konu olup olmayacağı tespit edilecektir. Yani ayrılabilir işlemler teorisinde, idari işlem sürecinin sona ermesi beklenmeden, kendi başına ve hukuki sonuç doğuran halkaların içerdiği her bir idari işlem, bir diğerinden bağımsız olarak tek başına bir davanın konusu olabilir.

Vergi usul hukukunun kapsamına, vergi idaresinin tek yanlı bireysel idari işlemleri girmektedir. Vergi usul hukuku kısaca aşağıdaki işlemleri usul yönünden kapsamına almaktadır:

• Vergi idaresinin yetki ve görevleri,
• Mükellef, vergi sorumlusu veya genel olarak vergi ödevlilerinin, vergi idaresi karşısındaki hukuki durumları ile hak ve ödevleri,
• Bireysel işlemlerin tesisinden önceki hazırlık işlemleri,
• Vergilendirme süreci,
• Vergi idaresinin yaptığı vergisel işlemlere karşı başvuru yolları,
• Vergi borcunu ortadan kaldıran haller.

Verginin temel kurucu öğeleri; verginin konusu, mükellefi, vergiyi doğuran olay, matrahı ve tarifesidir. Bu ögeler Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu, Emlak Vergisi Kanunu ve diğer ilgili kanunlarla düzenlenir. Maddi vergi hukukunun konusunu oluşturan bu kanunlar ve bu kanunlara dayanarak tahsil edilen vergiler usul yönünden Vergi Usul Kanunu’na bağlıdır.

Vergi usul hukukunun işlevleri;

• Hukuk devleti ilkesinin gerçekleştirilmesi,
• Kanunilik ilkesinin gerçekleştirilmesi,
• Yasal idare ilkesinin sağlanması,
• Hukuki güvenliğin temini,
• Usulde eşitliğin sağlanması,
• Doğru ve adil idari işlemlerin tesis edilmesi,
• Uyuşmazlıkları azaltarak yargının iş yükünün hafifletilmesi,
• Vergi idaresinin işlem tesisinde şeffaf ve açık olmasının sağlanması,
• Vergi idaresine karşı güven geliştirmesi dolayısıyla vergiye karşı direnci azaltarak vergiye gönüllü uyumun sağlanması,
• Verginin, gerçek matrah üzerinden, doğru miktarda ve doğru zamanda tahsil edilmesini temin.

Genel vergileme ilkeleri, vergiden beklenen fonksiyonun gerçekleştirilebilmesi için vergilerin seçiminde, vergi tekniğinde ve uygulanmasında göz önünde tutulması gereken hususları ifade eder. Bu ilkeler hem maddi vergi hukuku hem de vergi usul hukuku açısından geçerlidir.

Klasik vergileme ilkeleri; adalet, belirlilik, uygunluk ve iktisadilik ilkeleridir. Zaman içinde bu ilkeler gelişip zenginleşmiş, kanunilik, genellik, eşitlik, yararlanma, mali güç, verimlilik, esneklik ilkeleri gibi ilkeler modern vergileme ilkeleri olarak benimsenmiştir.

Vergi usul hukukunda idarenin tarafsızlığı ilkesi vergi alacaklısı devlet adına hareket eden idarenin ve idarede çalışanların her bir mükellef karşısında tarafsızlığını ifade eder.

İdarenin mükelleflere eşit mesafede durmasını ve aynı muamelenin yapılmasını ifade eden usulde eşitlik ilkesi ile idarenin tarafsızlığı ilkesi, işlemin geçerliliği ve idareye ve idari işleme güven duyulmasını sağlar.

Vergi usul hukukunda bu ilke VUK’nda “Yasaklar” başlığı altında kural haline getirilmiştir. Mükelleflerin vergi idaresinden eşit hizmet almaları (çalışanların objektif davranmaları), VUK’unda yaptırıma bağlanarak hukuki güvence sağlanmıştır.

Vergi mahremiyeti ilkesi, vergi usul hukukunda en önemli ve temel ilkelerden biridir. Vergi idaresi, özellikle modern şahsi vergilerin uygulanmasında (gelir ve servet vergileri gibi) mükelleflerden şahsi, ailevi, ticari vb. bilgilerini alarak işlem yapar. Bu bilgilerden bir kısmı gizli kalması lazım gelen, mahrem bilgiler olabilir. İşte vergi mahremiyeti ilkesi, mükellefler açısından önemli bir güvenlik müessesi olarak, bu ilke ve kuralın verdiği güven duygusuyla kendilerine ait gizli bilgileri vergi idaresine verebilmesini sağlar.

Vergi mahremiyeti ve vergi mahremiyetinin ihlali VUK’unda izah edilmiş ve yaptırıma bağlanarak güvence altına alınmıştır. Vergi usul hukukunda kişilerin idareden bilgi talep edebilmesinin sınırını vergi mahremiyeti çizer.

Re’sen araştırma ilkesi, idarenin işlem yapmadan önce “maddi gerçeğin araştırılması” hususunda, muhatabın herhangi bir talebinin olup olmadığına bakmaksızın harekete geçmesini vurgular. Vergilemeye ilişkin işlemler, çoğunlukla, mükelleflerin yaptığı bildirim, beyan gibi yükümlülüklere dayandırılarak tesis edilir.

İdarenin görevleri arasında bu beyan veya bildirimlerin doğruluğunu araştırmak yer alır. Ancak bildirim ve beyan yükümlülüğünün yerine getirilmemesi idarenin işlem tesisine engel değildir. İdare araştırmasını vergi denetim yöntemleri ile yapar. Beyan bir tarh usulüdür. Mükellef beyannamesini vermediğinde idare tek taraflı tarhiyat yapabilir.

İdari usulün aksine vergi usulde şekle bağlılık ilkesi vardır. Vergi usulde şekle bağlılık, idare açısından pratik ve rasyonel çalışmayı sağlayan, mükellef açısından ise gereksiz formalitelerle mükellefleri sıkmayan ve yormayan fakat hukuki güvence veren esaslara dayalı düzenlemeleri kasteder.

Şekle bağlılık ilkesi, vergilerin kanuniliği ilkesinden kaynaklanır. Şekil, idari işlemin dışa yansıyan görünüşü, idarenin iradesinin maddi âlemde büründüğü biçimdir. Şekil olarak yazılılık ilkesi geçerlidir.

Yazılı evrak belirli bilgileri içermelidir. Bazı işlemlere ilişkin şekil şartları VUK’nda verilmiştir. VUK’nun açıkça şekil şartı getirmediği birçok durumda da Hazine ve Maliye Bakanlığı’na “şekli ve ihtiva edeceği bilgileri” ya da “usul ve esas” belirleme konusunda yetki verildiği görülmektedir.

Usulün hızlılığı ve ucuzluğu, yani zaman ve maliyet tasarrufu usul ekonomisi olarak isimlendirilmektedir. İdari usulde hızlılık ve ucuzluk “şekle bağlı olmama” ilkesinin bir sonucu olarak değerlendirilir. Ancak vergi usulde şekle bağlılık esastır. Bu nedenle vergi usulde işlem hızı “süreler” konusu ile düzene bağlanmıştır. VUK’nda, vergisel işlem ve süreçlerin sürüncemede kalmadan belirli süre içinde sonlandırılması amacıyla idareye yönelik düzenleyici sürelere yer verilmiştir.

Ucuzluk ise, vergisel işlem maliyetinin minimize edilmesi, başka bir ifade ile vergi toplama maliyetinin düşürülmesi anlamını taşır. Şekil şartları kırtasiyeciliği ve dolayısıyla maliyetleri arttıran uygulamalardır.

Ancak son dönemlerde, birçok vergisel idari işlemin elektronik ortama taşınması (e-devlet uygulamaları) usule bağlı maliyetleri düşürmüştür.

İdareyi işlem yapmaya sevk eden bir sebep vardır. İdari işlemin unsurları içinde yer alan sebep, idari işlemin dışında ve önceden gerçekleşen ve idareyi işlem yapmaya iten etkendir. İdari işlemin sebebi bir bakıma idari işlemin gerekçesidir.

İdari işlemin gerekçesi, idare işleme temel teşkil eden, hakikatini ortaya koyan düşünceyi ifade etmektedir. Vergi usulde, vergilendirme sürecine yönelik idari işlemin sebep unsuru da gerekçesi de vergiyi doğuran olaydır.

VUK’da düzenlenen bildirim ve beyan ödevleri, sebep ve gerekçenin idareden önce mükellefçe bilindiği gerçeğine dayanır. Başka bir ifade ile vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra idareyi harekete geçiren mükellefin bildirimi/beyanıdır. Ancak idare, mükellefin bildirim veya beyanı bulunsun ya da bulunmasın re’sen araştırma ilkesi gereği, sebebin varlığını araştırmak, ortaya çıkan bulguları raporlamak ve gerekçelendirmek durumundadır. Tüm bu işlemleri vergi denetimi ile yapar.

Yoklama tutanakları, vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu idari işlemin sebebini oluşturan gerekçelerinin yer aldığı belgelerdir. İdare tarafından yapılan bu işlemlerin muhatabına bildirilmesi gerekir.

Muhatap; mükellef, ceza sorumlusu, vergi sorumlusu vs. olabilir. Bildirim vergi usulde tebliğ hükümleri ile gerçekleştirilir. Tebliğ evrakına gerekçelerinin (vergi inceleme raporu gibi) eklenmesi gerekmektedir.

Başvuru yollarının gösterilmesi ilkesi, idarenin idari işlemin yöneldiği kişiye bilgilendirme, uygulama ve hukuki yollara müracaat edebilme konusunda yol gösterici olması gereğini ifade eder. Bu ilke, vergi usul hukukunda, tebliğ evrakının esasa ilişkin şekil şartı içinde hayat bulmaktadır.

VUK’unda tebliğ evrakında vergi mahkemesinde dava açma süresinin gösterilmemiş olması esasa etkili bir şekil hatası olarak kabul edilmiş, işlemi hükümsüz kılacağı belirtilmiştir.