Gelir Vergileri

19. yüzyılın başlarına kadar gelişmiş ülkelerde devletin ihtiyaç duyduğu finansman, bazı lüks malların üzerine konulan gümrük vergilerine dayanmaktaydı. Bu tür vergilerin devletlerin ihtiyaç duyduğu yüksek finansman ihtiyacını karşılama konusundaki yetersizliği, devletleri daha geniş tabanlı bir vergi konusu bulmaya yöneltmiştir. Tarihsel olarak parasal ekonominin, belge düzeni ve kayıt sisteminin geliştiği ülkelerde bireyler tarafından elde edilen gelirin vergilendirilmesi mümkün hale gelmiş ve tercih edilmiştir. Bu çerçevede İngiltere’de 1779 yılında geçici olarak uygulamaya alınan ve daha sonraki dönemlerde ihtiyaç duyuldukça kısa süreli olarak kullanılan gelir vergisi, 1860 yılından itibaren sürekli olarak uygulanmaya başlanmıştır. Benzer şekilde Amerika Birleşik Devletlerinde 1913, Fransa’da 1849 ve Almanya’da 1891 yılında gelirin vergilendirilmesine dönük uygulamalar başlatılmıştır. Türkiye’de ise gelirin vergilendirilmesine yönelik ilk uygulama, 1926 yılında yürürlüğe konulan Kazanç Vergisidir. Bu vergi 1950 yılında uygulanmaya başlanılan Gelir Vergisi ile yürürlükten kaldırılmıştır.

Ekonominin geneli açısından düşünüldüğünde; bir ekonomide üretilen tüm mal ve hizmetlerin üretiminde rol alan faktör sahiplerinin üretimden aldıkları ücret, kira, faiz ve kar gelirlerinin toplamını oluşturan Milli Gelir, nihai olarak o ekonomide üretilen tüm mal ve hizmetlerin değerlerinin toplamını temsil eden Milli Hasıla’ya eşit olacaktır. Dolayısıyla eğer bir ekonomideki gelirin hiç bir istisna olmaksızın hepsinin vergilendirilmesi durumunda, o ekonomide üretilen tüm hasılanın ya da katma değerin, diğer bir bakış açısı ile mal ve hizmetlerin vergilendirilmiş olacağı söylenebilir.

Kişisel gelir vergisi açısından vergileme birimi bireylerdir. Dolayısıyla gelir kazanan tüm bireyler, yaşı ve kazandığı gelirin büyüklüğü dikkate alınmaksızın elde ettikleri gelirler üzerinden vergiye tabidir. 

Gelir bir zaman dilimi ya da dönemi ile ilişkilendirilerek tanımlanır. Belirli bir dönemi olmayan gelir üzerinden alınacak bir vergi hem uygulanabilirliği hem de adalet sonuçları açısından önemli problemlere neden olacaktır. Bu nedenle vergisel amaçlar açısından bir bireyin geliri genellikle dünyanın bütün ülkelerinde yıl esasına göre tanımlanır ya da belirlenir. Yıl esasına dayalı ve dönemler arası değişmeyen bir gelir vergisi sistemi uygulamada karşılaşılabilecek problemlerin azalmasına yardımcı olacaktır.

Net servet; bir bireyin belli bir andaki varlıkları ile borçları arasındaki farkın değerini temsil etmektedir. Bireyin yıllar itibariyle vermiş olduğu tüketim ve tasarruf kararlarının bir sonucu olarak net servetinin belirli bir andaki değeri pozitif ya da negatif olabilir. 

Kapsamlı gelir, gelirin kullanım şekline ya da kaynaklarına göre farklı şekillerde tanımlanabilir. Kullanım şekline göre belirli bir yıl için kapsamlı gelir; bir bireyin o yıldaki tüketim harcamaları ve söz konusu yıldaki kişinin net servetinde ortaya çıkan değişimin toplamını ifade eder. R. Haig (1921) ve H. Simons (1938) tarafından geliştirilen ve günümüzde “Haig-Simons gelir tanımı” olarak bilinen kapsamlı gelir tanımı, en kapsayıcı gelir tanımı olarak kabul edilmektedir.

Kaynakları açısından kapsamlı gelir; veri bir yılda bireyin alım gücünü artıran kazançlar ile net servetinin değerinde ortaya çıkan artışların toplamıdır. Bu anlamda bireylerin
gelirlerinin; üretim faktörlerinin satışından elde edilen kazançlar, kişi ve kurumlardan alınan transferler ve sahip olunan servetin değerinde ortaya çıkan artışlar ya da sermaye değer artış kazançları olmak üzere üç kaynağı bulunmaktadır.

Akım gelir sadece bireylerin sahip olduğu üretim faktörlerinin kullanılması sayesinde elde edilen sürekli nitelikteki gelirlerden oluşmaktadır. Bu gelir tanımı, kapsamlı (geniş anlamda) gelir tanımı içinde yer alan; bireylerin hediye ya da sermaye değer artış kazançları gibi başka adlar altında, arızi (geçici) nitelikte elde ettiği gelirleri içermediği için vergilenebilecek gelirin daha dar şekilde tespit edilmesine yol açmaktadır.

Teorik olarak ele alınan kapsamlı gelir tanımının oldukça basit olduğu ve bu nedenle de basitçe uygulanabileceği düşünülebilir. Ancak konu üzerinde biraz daha derinlemesine düşünüldüğünde, uygulamada kapsamlı gelirin tespitinde önemli bazı güçlüklerin olduğu fark edilecektir. Bu güçlüklerin bir kısmı bireylerin tüketim büyüklüğünün tespit edilmesi ile ilgili iken bir kısmı da net servetin değerinde ortaya çıkan değişikliğin ve gelirin temini ile ilgili yapılan harcamaların belirlenmesi ile alakalıdır.

Bireylerin tüketimlerinin değerinin tespit edilmesi sırasında karşılaşılan en önemli problem; bireylerin öz tüketim ya da ayni gelirlerinin bulunmasıdır. Bu tür ayni gelir veya tüketim konusu olan mal ve hizmetlerin varlığı gelir vergisinin uygulanmasında önemli bir problem oluşturmaktadır. Piyasa dışı işlemlerin varlığının bir sonucu olarak ortaya çıkan bu tür ayni gelirler, bireyin parasal geliri olmaksızın tüketimini/satın alma gücünü artırıcı bir etki yaratmaktadır. Bu tür ayni gelirlerin tespitindeki güçlükler nedeniyle birçok gelir vergisi sisteminde bu tür gelirlerden vergi alınamamaktadır.

Kapsamlı gelirin hesaplanmasında karşılaşılan problemler ve daha basit olması nedeniyle gelir vergisi uygulamalarında kapsamlı gelir tanımı yerine akım gelir tanımı tercih edilmektedir. Ayrıca kapsamlı gelir tanımına bağlı olarak gerçekleştirilecek vergilendirmenin çifte vergilendirmeye yol açması ve sermaye birikimi üzerindeki olumsuz etkileri akım gelir tanımının tercih edilmesindeki diğer gerekçelerdir. Bu tür nedenlerle gelir vergisi uygulamasında genel olarak akım gelir tanımının benimsendiği, bireylerin gelir transferleri yoluyla elde ettiği gelirler ve sermaye değer artış kazançlarının diğer vergi uygulamaları ile vergilendirilmesinin veya kısmen ya da tamamen vergilendirilmemesinin tercih edildiği görülmektedir.

Vergilemeye temel olması gereken gelir, işin yapılması için gerekli giderler düşüldükten sonra kalan net gelir olmalıdır. Bireylerin iktisadi faaliyetlerinin taşımış olduğu özellikler ve işin yapılması sırasında katlanılan maliyetler birbirinden farklı olduğu için, bireylerin gerçek refahının göstergesi olan net gelirin tespitinde işin yürütülmesi ile ilgili giderlerin brüt
gelirden indirilmesi gerekir. Bu nedenle gelirin elde edilmesinde katlanılan maliyetlerin elde edilen brüt gelirden düşülmesi gerekir. Aksi takdirde brüt gelirleri aynı, ancak net gelirleri faklı olan iki bireyin brüt gelir esas alınarak eşit miktarda vergi ödemesi adil olmayacaktır.

Vergi uygulamalarında bazen iktisadi bazen de sosyal nedenlerle istisna ve muafiyetlere yer verildiği görülmektedir. İstisna vergi konusu açısından, muafiyet ise mükellef itibariyle getirilen vergi bağışıklığını ifade etmektedir. İstisnada verginin konusu kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılırken; muafiyette verginin mükellefi kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılmaktadır.  Bu tür istisna ve muafiyetlerin kapsamı da gelir vergisinin sonuçları üzerinde etkiye sahiptir.

Ortalama vergi oranı; hesaplanan verginin matraha oranıdır. Marjinal vergi oranı ise; matrahın son birimine uygulanan vergi oranını ifade eder. Tarife yapısının değerlendirilmesinde ortalama vergi oranı yerine marjinal vergi oranının kullanılması yanlış sonuçlara ulaşılmasına yol açabilir.

Negatif gelir vergisi, düşük gelirli mükelleflerin gelir vergisi ödemeleri yerine devlet tarafından kendilerine ödeme yapılması suretiyle fakirliğin olumsuz etkilerini azaltmak ve artan oranlılık derecesini artırmak için oluşturulmuş bir vergi politikası aracıdır.

Gelir vergisinde belirli bir geçim indirimine sahip düz oranlı tarifeyi savunanların iddiaları şunlardır:
• Düz oranlı vergilendirme artan oranlı bir gelir vergisi uygulamasından beklenen gelir dağılımını düzeltici fonksiyonları taşımaktadır;
• Düz oranlı vergilendirme daha düşük etkinlik maliyetine yol açmaktadır;
• Artan oranlı bir tarife vergi uyum ve yönetim maliyetlerini yükseltmektedir;
• Düz oranlı vergileme vergi kaçırma ve vergiden kaçınma davranışlarının azalmasına neden olmaktadır.

Gelir vergisi uygulamasında sahip olduğu iş gücünü (zamanı) çalışarak değerlendiren ve bunun karşılığında gelir elde edenlerin bu elde ettikleri gelir üzerinden vergi ödemeleri söz konusu olmaktadır. Aslında birey çalışma kararı aldığında bu kararı üzerinde iktisadi olarak etkili olan en temel değişken ücret haddidir. Gelir vergisi uygulaması ile çalışan kişinin eline geçen vergi sonrası ücret düşmektedir. Dolayısıyla bireylerin bir kısmı için iş gücüne katılma kararının olumsuz etkileneceğini ya da arz ettikleri çalışma saatlerinin azalacağını söylemek mümkündür.

Ülkeden ülkeye bazı farklılıklar olmakla birlikte kurumlar vergisi ile gelir vergisinin bir arada uygulanması şu şekilde gerçekleşmektedir. Bir kurumun faaliyeti sonucunda bir kar elde edilmiş ise; bu kardan kanunen kabul edilmiş indirim, istisna ve muafiyetlerden sonra kalan tutara kurumlar vergisi oranı uygulanarak kurumlar vergisi hesaplanır ve ödenir.
Kurumun vergi sonrası karının ortaklara temettü (kar payı) olarak dağıtımı söz konusu olduğunda ortaklar kendi kişisel beyannamelerine söz konusu bu kar paylarını da dahil ederek ayrıca bir gelir vergisi ödemektedirler. Dolayısıyla kurumlar tarafından elde edilen kazanç kısmen kurumlar vergisine kısmen de gelir vergisine tabi tutulmuş olmaktadır.

Kurumlar vergisi her ne kadar kurumlar tarafından ödense de nihai olarak bu vergiyi kurum bünyesinde rol alan; ortaklar, çalışanlar, diğer tedarikçiler ya da tüketiciler yüklenir. Bazı ekonomistler kurumlar vergisinin yüksek fiyatlar vasıtasıyla tüketicilere yansıtıldığını ileri sürerken; bazıları vergi yükünün daha çok ortaklarca yüklenildiğini düşünürler. Ayrıca kurumlar vergisinin ücretleri düşürmek suretiyle çalışanlara yüklenildiğini iddia eden iktisatçılar da mevcuttur. Dolayısıyla bu konuda kesin bir yargıya ulaşmak oldukça güçtür. Aslında kurumlar vergisinin kim ya da kimler tarafından yüklenileceği tüketim vergilerinin yansıtılmasında da etkili olan faktörler (arz ve talep esnekliği, dönem uzunluğu, piyasanın rekabet yapısı gibi) tarafından belirlenir.

Kurumlar vergisi kurumsal işletmeler ile kurumsal olmayan işletmeler arasında vergisel açıdan bir fark oluşmasına yol açar. Kurumlar üzerindeki farklı vergisel uygulama getirilen vergisel yük ve avantajların niteliğine bağlı olarak işletmeler için kurumsallaşmayı teşvik eden ya da engelleyen bir işleve sahip olabilir. Eğer kurumlar vergisi kurumsal işletmeler üzerinde ek vergisel yükler oluşturuyorsa, işletmeler açısından kurumsal işletme olmak ve/veya kurumlar vergisi mükellefi olmak rasyonel olmayacaktır. Ancak bazen ülkeler tarafından tasarımı yapılan kurumlar vergileri içinde, işletmeler açısından çok cazip vergi avantajları ya da teşvik uygulamalarına yer verilebilmektedir. Bu tür düzenlemeler de kurumsallaşmayı teşvik edici yöndedir.