VERGİ HUKUKU

Geniş manada -vergi- ceza hukukunu düzenleyen başlıca anayasal ilke, kural ve esasları şu şekilde sıralamak mümkündür: “kanunilik ilkesi”, “kıyas yasağı”, “açıklık ve belirlilik ilkeleri”, “geriye yürüme yasağı”, “lehte kanun uygulanması esası, “ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi” ve buna bağlı olarak “kusur ilkesi”, “eşitlik ilkesi”, “ölçülülük ilkesi”, “sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık nedeniyle hapis cezası verilmesi yasağı”, “ölüm cezası ve genel müsadere cezası yasağı”, “insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı”, “idarenin hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi esası”, adil yargılanma hakkı ve bu hakkın içinde yer alan “kendini ve yakınlarını suçlamama hakkı” ve “kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanma yasağı”, “hak arama özgürlüğü”, “kanunla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkemede tarafından yargılanma hakkı”, “makul süre içinde yargılanma hakkı”, “yargılamanın açık ve duruşmalı olması hakkı”, “silahların eşitliği ilkesi”, “hakkaniyete uygun şekilde yargılanma hakkı”, “gerekçeli karar” gibi hak, yasak, özgürlük ve ilkeler ile “suçsuzluk karînesi”.

Geniş manada -vergi- ceza hukukunu düzenleyen başlıca anayasal ilke, kural ve esasları şu şekilde sıralamak mümkündür: “kanunilik ilkesi”, “kıyas yasağı”, “açıklık ve belirlilik ilkeleri”, “geriye yürüme yasağı”, “lehte kanun uygulanması esası, “ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi” ve buna bağlı olarak “kusur ilkesi”, “eşitlik ilkesi”, “ölçülülük ilkesi”, “sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık nedeniyle hapis cezası verilmesi yasağı”, “ölüm cezası ve genel müsadere cezası yasağı”, “insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı”, “idarenin hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi esası”, adil yargılanma hakkı ve bu hakkın içinde yer alan “kendini ve yakınlarını suçlamama hakkı” ve “kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanma yasağı”, “hak arama özgürlüğü”, “kanunla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkemede tarafından yargılanma hakkı”, “makul süre içinde yargılanma hakkı”, “yargılamanın açık ve duruşmalı olması hakkı”, “silahların eşitliği ilkesi”, “hakkaniyete uygun şekilde yargılanma hakkı”, “gerekçeli karar” gibi hak, yasak, özgürlük ve ilkeler ile “suçsuzluk karînesi”.

Birinci derece genel usulsüzlükler şunlardır (VUK md.352, f.1):

1. Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması (b.1),

2. VUK’a göre tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması (b.2),

3. Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması (b.3),

4. Çiftçiler tarafından 245’inci madde hükmüne göre muhtar ve ihtiyar heyetlerince yapılan davete müddetinde icabet edilmemesi (b.5),

5. VUK md.215-219 arasındaki kayıt nizamına ilişkin hükümlere uyulmamış olması (b.6),

6. İşe başlamanın zamanında bildirilmemesi (b.7),

7. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin hiç tasdik ettirilmemiş olması ya da kanuni sürenin sonundan başlayarak bir ay geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olması (b.8),

8. Diğer ücretler üzerinden alınan Gelir Vergisi’nin, tarh zamanı geçtiği halde halen tarh ettirilmemiş olması (b.9),

9. Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin 342’nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde verilmiş olması (b.11).

İkinci derece genel usulsüzlükler şunlardır (VUK md.352, f.2):

1. Veraset ve intikal vergisi beyannamelerinin, beyanname verme süresinin sonundan itibaren on beş gün içinde verilmiş olması (b.1),

2. Ekim ve sayım beyanlarının süresi içinde veya kanunda istenilen bilgileri ihtiva edecek doğru bir şekilde yapılmaması (b.2),

3. İşe başlamayı bildirmek hariç, vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (b.4),

4. Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak on beş gün geçtiği halde alınmamış olması (b.5),

5. Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması (b.6),

6. Vergi beyannameleri, bildirimler, evrak ve vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleriyle bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uymamış olması (b.7),

7. Hesap veya muamelelerin doğruluk veya açıklığını bozmamak şartıyla bazı evrak ve vesikaların bulunmaması veya ibraz edilmemesi (b.8).

“Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A, 256, 257, mükerrer 257’nci madde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza” kenar başlıklı VUK mük.md.355’te, birbirinden farklı pek çok durum düzenlenmiştir. Burada hepsini ayrıntılı bir şekilde sayma imkânı olmamakla birlikte, maddede şu vergi ödevlerinin yerine getirmedeki hukuka aykırılıkların özel usulsüzlük kabahati olarak kabul edilmiş olduğunu belirtmek mümkündür:

1. Bilgi verme ödevinin ihlali: a) Mükelleflerin, kamu idare ve müesseseleri ile diğer gerçek ve tüzel kişilerin, Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi dairesi, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar ile zirai kazançlar il ve merkez komisyonları tarafından VUK md.86, md.148 ve md.149 çerçevesinde vergilendirmeyle ilgili olarak istenen bilgileri vermemeleri; b) Sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurlarının ölüm vak’aları ile intikalleri; c) Mahalle ve köy muhtarlarının kendi mahalle veya köylerindeki vefat olaylarını; d) Banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzelkişilerin, mevduat, şirket hissesi, emanet para ve eşya veya sair suretle alacak sahiplerinden birinin ölümü halinde, ölenin soyadını, adını, alacağının nev’ini ve miktarını; e) Yabancı memleketlerdeki Türk Konsolosları veya konsolosluk görevini yapanların, memur oldukları yerde ölen Türk tebaasının soyadı, adı ve sıfatları ile Türkiye’deki ikâmetgahlarını Hazine ve Maliye Bakanlığına bildirmemeleri (VUK md.150); f) Muhtasar ve prim hizmet beyannamesinin verilmemesi (GVK md. 98/A’ya atfen VUK mük. md.355, f.1);

2. Defter ve belgeler ile diğer kayıtların ibraz edilmemesi: VUK gereğince defter tutmak mecburiyetinde olanlar ile böyle bir ödevi olmamakla birlikte VUK md.232, md.234- md.235 gereğince almış oldukları belgeleri muhafaza etmekle ödevli olan gerçek ve tüzel kişiler ile vergi karnesi almış olan mükelleflerin; Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden rapora konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler ve serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından yapılan taleplere rağmen, söz konusu kayıt, belge ve defterleri ibraz ve inceleme için arz etmemeleri (VUK md.256);

3. Bilirkişilik görevinin yerine getirilmemesi: Zirai kazançlar il ve merkez komisyonlarından gelen talep üzerine bilirkişi olarak inceleme yapmayı kabul eden kişilerce, bilirkişi olarak gerekli incelemenin yapılmaması (VUK md.86);

4. İnceleme esnasında yapılması gereken ödevlerin yerine getirilmemesi (VUK md.257, b.1-b.3 ve b.5): Mükelleflerin, incelemeye yetkili memura çalışma yeri göstermemeleri, onun orada resmi çalışma saatlerinde çalışmasını temin etmemeleri, gerekirse iş yerinin her tarafını gezip görmesini sağlamamaları ve incelemeyle ilgili her türlü bilgiyi vermemeleri (bu ödev, işletmede çalışan kimseler için de söz konusudur), işletmede envanter yapılması halinde, araç, gereç ve personelleriyle bu işlemlerin yerine getirilmesi için gerekli yardım ve kolaylığı göstermemeleri;

5. Gayrimenkulun rayiç bedelinin tespiti esnasında yapılması gerekli ödevlerin yerine getirilmemesi (VUK md.257, b.4): mükellefler ile kiracıların, bina ve arazinin rayiç bedelinin tespitinde değeri tespit edilecek bina ve araziyi, Emlak Vergisi Kanunu’nun 31’inci maddesine göre Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkili kılınan memurlara gösterip gezdirmemesi, bu gayrimenkulün genel durumuna kullanış tarzına ve kirada ise kiranın miktarına ilişkin her türlü bilgiyi vermemeleri;

6. Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından VUK mük. md.257 temelinde öngörülen ödevlerin yerine getirilmemesi: VUK mük. md.257 ile Hazine ve Maliye Bakanlığına, vergi kanunlarında öngörülmeyen defter ve belgeleri tutma ve düzenlemeden, vergi levhası kullanma ve asmaya, işlemleriyle ilgili tahsilat ve ödemeleri banka, benzer, finans kurumları veya posta idareleri tarafından düzenlenen belgelerle ispattan, devamlı verilmesi gereken bilgiler ile beyanname ve bildirimlerin elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında saklanmasına ve verilmesine ve hatta vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, halogram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye, uygulamaya ait usûl ve esasları belirleme ödevi öngörmeye kadar pek çok konuda geniş yetkiler verilmiştir. Bu yetki çerçevesinde Bakanlıkça getirilen ödevlere uymamak, özel usulsüzlük kabahati teşkil etmektedir ki bu durumun kabahatin kanunla belirlenmesi emrine (kanunilik ilkesine) aykırı olduğu açıktır.

7. Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından elektronik ortamda tebliğle ilgili olarak getirilen zorunluluklara uymama: VUK md.107/A ile elektronik ortamda tebliğ düzenlenmiş olup, maddenin son fıkrasında Hazne ve Maliye Bakanlığına, “elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurma veya kurulmuş olanları kullanma, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirme ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirleme” yetkisi verilmiştir. Bu fıkra çerçevesinde getirilen zorunluluklara uymamak, VUK mük. md.355, f.1 gereğince özel usulsüzlük kabahatidir. Ancak, yukarıda andığımız gerekçeyle, bu düzenleme de kanaatimizce kanunilik ilkesine aykırıdır.

VUK md.353, f.1’de öngörülen özel usulsüzlükleri şu şekilde sıralamak gerekir:

1. Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dahil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya meblağlarının gerçeğe aykırı olması (b.1),

2. Perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, aslı ile suretinde farklı meblağların yer alması ya da gerçeğe aykırı olarak düzenlenmeleri (b.2),

3. Stopaj yoluyla vergilendirilen çiftçilerin, nihai tüketicilerin, vergiden muaf serbest meslek erbabının ve diğer ücretlilerin, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz fişi ve giriş ve yolcu taşıma biletlerini almamaları (cezanın kesilebilmesi için, belge alınmadığına ilişkin tespitin vergi incelenmesine yetkili olanlar ya da Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından bu konuda görevlendirilmiş olanlar tarafından yapılması şarttır) (b.3),

4. Günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hasılat defteri ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlere günü gününe kayıt zorunluluğuna uyulmaması, bu defterlerin işyerlerinde bulundurmamaları ve yetkili memurlara ibraz edilmemeleri (b.4) (halihazırda, günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hâsılat defteri tutma mecburiyeti mevcut değildir),

5. Levha bulundurma veya asma zorunluluğuna uyulmaması (b.4’de halen “asma” ibaresi yer almakla birlikte “vergi levhası asma” zorunluluğu, -13.02.2011 tarih ve 6011 sayılı kanun ile- “vergi levhası alma” zorunluluğu şeklinde değiştirilmiştir. VUK md.5, f.5),

6. VUK’a göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uyulmaması (b.6),

7. Kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişilerce yapılacak işlemlerde ve düzenlenecek belgelerde vergi numarasını kullanmama (b.7),

8. Belge basımı ile ilgili bildirim görevinin -matbaa işletmecisi tarafından- tamamen veya kısmen yerine getirilmemesi (b.8),

9. 4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlarca yaptıkları işlemlere ilişkin bildirimleri Hazine ve Maliye Bakanlığının belirleyeceği standartlarda, araçlar (yazı, manyetik ortam, disket, mikro film, mikro fiş gibi) ve zamanlarda yerine getirilmemesi (b.9),

10. VUK md.127, f.1, b.d gereğince, Hazine ve Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durdurmama (b.10).

Cezada indirim, pişmanlık, zamanaşımı, ölüm, uzlaşma vergisel idari ve adli yaptırımları azaltan ya da sonra erdiren durumlardandır.

Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun vergi kabahatlerinin pozitif hukuk kaynakları arasında yer almaz.

İştirak, kabahatin ya da suçun birden fazla kişinin katkısıyla işlenmesi halinde söz konusu olur (KabhK md.14, f.1, TCK md.37 vd.). Kabahate ya da suça iştirak için, kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir (KabhK md.14, f.3, TCK md.40, f.1). İştirakin ne şekilde gerçekleşeceği konusunda KabhK’da ayrıntılı bir düzenleme bulunmamaktadır. Buna karşılık, TCK md.37- md.39 çerçevesinde, birden fazla kişinin suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştirmesi (müşterek faillik), suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanması (dolaylı faillik), başkasını suç işlemeye azmettirmesi veyahut da, suçun işlenmesine yardım etmesi halinde, iştirakin mevcudiyeti kabul edilmiştir. Yardım etme; a) suç işlemeye teşvik etme veya suç işleme kararını kuvvetlendirme veya fiilin işlenmesinden sonra yardımda bulunacağını vaat etme; b) suçun nasıl işleneceği hususunda yol gösterme veya fiilin işlenmesinde kullanılan araçları sağlama; c) suçun işlenmesinden önce veya işlenmesi sırasında yardımda bulunarak icrasını kolaylaştırma halinde mevcuttur (TCK md.39, f.2). Kanaatimizce, iştirak şekline ilişkin bu düzenlemelerin kabahatler bakımından da uygulanması mümkündür.

Bir kabahatin işlenip işlenmediğinin tespiti idare tarafından yapılır ve eğer işlenmişse cezası idare tarafından verilir

“kaçakçılık suçu” en başta özel belgede sahtecilik suçu (TCK md.207), özel belgeyi bozma, yok etme ve gizleme suçu (TCK md.208) ile bilişim sistemini engelleme, bozma, verileri yok etme veya değiştirme suçunun (TCK md.244) özel görünüş şekli olarak değerlendirilir.

Vergi suç ve cezaları, klasik ceza hukuku alanı içinde; vergi kabahat ve (idari) yaptırımları ise idari ceza hukuku alanı içinde yer
alırlar.

Medeni kanun Vergi suçlarına uygulanan bir kanun değildir.

İyi niyet ilkesi özel hukuktan kaynaklanan bir ilkedir.  Vergi hukukuna uygulanmaz.

Kanunilik ilkesi ve onunla bağlantılı olarak kıyas yasağının yanı sıra hukuki güvenlik ilkesini
somutlaştıran bir başka ilke ise açıklık ve belirlilik
ilkeleridir.

Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması birinci derece bir usulsüzlüktür.

Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış
olması gerekir.

Vergi karnesinin süresinin sonundan başlayarak on beş gün geçtiği halde alınmamış olması.

Uygulamada en fazla işlenen vergi suçu olma özelliğini taşıyan kaçakçılık suçu, VUK md.359’da düzenlenmiştir. Suçun unsurları, başka bir deyişle, somut bir olayda kaçakçılık suçundan bahsedebilmek için mevcut olması gereken unsurlar, -suç genel teorisi çerçevesinde-maddi unsur, manevi unsur, kanunilik ve hukuka aykırılığı ortadan kaldıran sebeplerden birinin olmamasıdır.

Vergi kimlik numarasına ilişkin yükümlülüklere uymama özel usulsüzlük adı altında vergi kabahati olarak belirlenmiştir.