ULUSLARARASI VERGİ HUKUKU

Uluslararası vergi hukukunun konusunu iç hukukun sınır ötesi ekonomik işlemlere uygulanmasından doğan sorunlar oluşturur. Dolayısıyla uluslararası vergi hukuku, ülkelerin vergi kanunlarını ve bu kanunların uygulamasını uluslararası teamüller ve vergi anlaşmaları temelinde şekillendirir. 

Uluslararası vergi hukukunun amaçları şunlardır: 

• Gelirin elde edildiği yere bağlı kalmaksızın yerli ve yabancı mükelleflerin vergi yüklerinin eşit dağılmasını amaçlar, böylece vergilemede adalet ilkesine hizmet eder,
• Ulusal rekabet gücünün artmasını destekleyerek ekonomik büyümeye katkı sağlar,
• Uluslararası ekonomik işlemlerden adalet ilkesi çerçevesinde vergi alınmasını amaçlar,
• Sermaye ithal ve ihraç tarafsızlığı arasında denge kurmayı amaçlar.

Adil vergileme ilkesi uluslararası ekonomik işlemlerden elde edilecek vergi gelirinin devletlerarasında adil paylaşılması ile ilgilidir. Bu ilke aynı zamanda uluslararası ekonomik
işlemleri gerçekleştiren vergi mükelleflerinin ayrımcılığa tabi tutulmamasını, böylece uluslararası işlemleri dolayısı ile daha ağır vergi yüküne tabi tutulmamalarını gerektirir.

Tarafsız vergileme ilkesi, vergi düzenlemelerinin vergi mükelleflerinin uluslararası ekonomik işlemleri ile ilgili kararlarında etkili olmaması anlamına gelir. Bu bakımdan tarafsız vergileme ilkesi vergi sistemlerinin ülkeye gelen yabancı sermayeden ya da ülkeden çıkan ve başka ülkede değerlendirilen sermayeden elde edilen geliri tamamen yurt içinde elde edilmiş gelirle aynı düzeyde vergilendirmesini gerektirir.

Bir devletin ülkesi üzerinde vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü vergilendirme yetkisi olarak ifade edilir. Vergilendirme yetkisi kural olarak devletin sınırları içinde kullanılmakla birlikte, devletler kendi vatandaşlarının ya da sınırları içinde yerleşmiş olanların yurt dışında elde ettikleri gelirler ya da sahip oldukları servet unsurları üzerinden de vergi alabilmektedirler.

Devletler vergilendirme yetkisini, vergi konusunun bulunduğu yer ya da vergi mükellefinin vatandaşlık ya da ikamet ettiği yer kriterlerine göre kullanır. Bu çerçevede devletlerin vergilendirme yetkilerinin kullanımında kaynak ilkesi, ikamet ilkesi ve vatandaşlık ilkesi olmak üzere üç ilkeden hareket ettiğini söyleyebiliriz.

Kaynak ilkesinde devlet, vergilendirme yetkisini vergi konusu ile kurduğu bağ temelinde kullanmaktadır. Buna göre, eğer vergi konusu devletin sınırları içinde bulunuyorsa, devlet bu vergi konusu üzerinden vergi alabilecektir. Bu ilkede vergilendirmeye temel olan husus gelirin doğduğu yer veya geliri doğuran olaydır. Kaynak ilkesini uygulayan devletler sadece kendi ülkelerinde doğan geliri vergilendirir; gelirin sahibi kim olursa olsun bir ayırım yapamazlar.

Türkiye’de gelir ve kurumlar vergisinde ikametgah ilkesi tam yükümlülüğün temelini oluştururken, dar yükümlülükte kaynak ilkesi benimsenmiştir. Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 6.maddesinde dar yükümlüler tanımlanmıştır. Buna göre, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilir. Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 3(2).maddesi çerçevesinde, bir kurumun kanuni merkezi veya iş merkezinden her ikisinin de Türkiye’de bulunmaması, kurumun sadece Türkiye’deki kazançları üzerinden vergilendirilmesine, yani dar yükümlülüğe neden olur.

İkamet ilkesine göre vergilenidirebilmektedir. Bu ilkeye göre bir kişinin ikamet ettiği ülke, bu kişinin dünya genelinde elde ettiği gelir ve servetini vergilendirme yetkisine
sahiptir.

Yerleşme ölçütü, GVK’nin  4.maddesinde “ikametgah” ve “oturma süresi” olmak üzere iki esasa bağlanmıştır. Buna göre, ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ve ikametgahı Türkiye’de bulunmasa dahi bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla süre ile oturanlar (bazı istisnaları olmakla birlikte) Türkiye’de yerleşik sayılır ve ister vatandaş ister yabancı olsun, yurt içi ve yurt dışı gelirleri üzerinden Türkiye’de vergilendirilir.

GVK’nin 5.maddesine göre, belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara
benzeyen diğer kimseler, tahsil veya tedavi veya dinlenmek veya seyahat amacıyla gelenler, tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan nedenlerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar, Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacaklardır.

Devletler vergilendirme yetkilerini iç hukuk düzenlemelerine göre kullanırlar. Uluslararası ekonomik faaliyet sürdüren kişilerin vergilendirilmesinde devletlerin farklı ilkelerden hareket etmeleri vergilendirme yetkilerinin çatışmasına, uluslararası çifte vergilendirme sorununa neden olmaktadır.  Dolayısıyla uluslararası çifte vergilendirme iki ya da daha fazla devletin vergilendirme yetkilerini kullanmaları aşamasında yetki çatışmasından doğmaktadır. 

Devletler bir mükellefin (gerçek kişi ya da kurum) kendi iç hukuklarına göre kendi ülkelerinde ikamet ettiğini öne sürebilirler. Bu gerekçe ile bu kişinin dünya genelinde elde ettiği gelirini vergilendirmek isteyebilirler. Örneğin, A devleti bir şirketi kanuni merkezinin kendi ülkesinde bulunmasını, B devleti ise aynı şirketin iş merkezinin kendi ülkesinde bulunmasını gerekçe göstererek bu şirketin kendi ülkesinde yerleşik olduğunu öne sürebilir ve dünya genelindeki gelirleri üzerinden vergi almak isteyebilir. Bunun sonucunda da söz konusu mükellefin aynı konu veya durum üzerinden iki defa vergilendirilmesi söz konusu olabilir. Bu durum da çifte vergilendirme sorunu olarak karşımıza çıkmaktadır. 

Uluslararası hukuksal çifte vergilendirmenin unsurları şu şekilde sıralanabilir: 

• Aynı mükellef,
• Aynı vergi konusu,
• Aynı vergilendirme dönemi,
• Aynı ya da benzer vergiler,
• İki ya da daha fazla devlet (ya da vergilendirme yetkisine sahip yerel idare).

Uluslararası ekonomik çifte vergilendirmenin unsurları şu şekilde sıralanabilir: 

• Farklı mükellef,
• Aynı vergi konusu,
• Aynı vergilendirme dönemi,
• Aynı ya da benzer vergiler,
• İki ya da daha fazla devlet.

Aynı vergi konusunun farklı vergi yükümlüleri nezdinde aynı vergilendirme döneminde, aynı ya da benzer vergilerle birden fazla devlet (ya da vergilendirme yetkisine sahip yerel idare) tarafından vergilendirilmesine uluslararası ekonomik çifte vergilendirme denir. Uluslararası ekonomik çifte vergilendirme tipik olarak bir kurumun elde ettiği kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi ödendikten sonra kazancın ortaklara dağıtılırken ayrıca ortaklar nezdinde vergilendirilmesi halinde ortaya çıkmaktadır. 

Uluslararası çifte vergilendirme ile mücadelede tek taraflı yöntemlerde devletler vergilendirme yetkilerinden tek taraflı olarak vazgeçmektedirler. Tek taraflı yöntemlerde esas olarak ülkenin ekonomi politikalarının etkileri gözlenir. Matrahtan indirim, mahsup ve istisna yöntemleri en çok başvurulan tek taraflı yöntemlerdendir. Bunlar dışında da indirilmiş oran uygulamaları gibi yöntemlere de başvurulabilir.

Vergi anlaşmaları, uluslararası hukukun kişisi olan iki devletin, aynı gelir üzerinde kullandıkları vergilendirme yetkilerinin çatışmasından doğan çifte vergilendirmeyi önlemek ve ortadan kaldırmak amacıyla aralarında yaptıkları hukuksal işlemlerdir.

Uluslararası vergi anlaşmaları ile gelir ve servet unsurları üzerinde devletlerin vergilendirme yetkilerinin çatışması önlenerek; malların, hizmetlerin ve sermayenin ülkeler arasında vergi temelli sapmaları engellenmektedir. Vergi anlaşmaları çifte vergilendirmenin önlenmesinin yanında vergi idareleri arasında bilgi değişimi ve idari yardımlaşma, ayrım yapmama ve uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümlenmesi ile ilgili de hükümler içermektedir. 

Avrupa Birliği hukuk düzeni, birlik üyesi devletlerin iç hukuklarında sahip oldukları egemenlik hakkının bir kısmının Avrupa Birliğine devretmeleri sonucunda oluşan “sui generis” bir hukuk sistemi olup, ulusal hukuka üstün, doğrudan uygulanabilir, ulusüstü bir hukuk düzenidir.