VERGİ KABAHAT VE SUÇLARI

Vergi sisteminin temel amacı, devlete Anayasa
ile verilen görevlerin yerine getirilebilmesi için ihtiyaç
duyduğu geliri sağlamaktır (AY md.73, f.1).
Başka bir deyişle vergi borcunu (alacağını), başta
kanunilik ve eşitlik ilkeleri olmak üzere hukuka
uygun şekilde tespit (tarh) ve tahsil etmek, kısaca
vergi toplamaktır. Türk Hukuku’nda bu amacı
gerçekleştirme görevi vergi idaresine verilmiş ancak
başka pek çok ülkede olduğu gibi, başta mükellef
olmak üzere başka bazı kimselere de bu amaca etkin
bir şekilde ulaşılmasını sağlamak üzere çeşitli
ödevler getirilmiştir.
Homo ekonomus tipinde bir vergi ödevlisi,
gelirini ve servetini fazlalaştırmak için bu ödevlere
pek uymak istemez, mümkün olduğunca az vergi
ödemek ister. Diğer vergi ödevlilerinin vergi kaçırdıklarını
ve vergi denetimindeki zayıflıklar nedeniyle
bunların çok azının yakalandığını görmek,
daha az vergi ödemek için hukuka aykırı davranışlar
içine girmesini iyice kolaylaştırır. 

Çoğunluğun vergi ödevini hukuka uygun şekilde
yerine getirmediği, vergi kaçırmanın “sıradan”
bir davranış hâline geldiği bir toplumda ise dürüst
vergi ödevlilerinin sayısı giderek azalır. Çünkü, vergisini
gerektiği şekilde ödememesine rağmen kamu
hizmetlerinden -hatta belki kendisinden daha fazla-
yararlanan diğer vergi ödevlilerini gördükçe, dürüst
bir vergi mükellefinin sahip olacağı tek duygu
“aptallık”tır. Kaldı ki, vergi ödevini hukuka uygun
şekilde yerine getirmesine rağmen, diğerleri bunu
yapmadığı için ortaya çıkan vergi geliri azlığına bağlı
kamu hizmet kalitesindeki düşüklük, menfaatlerinin
ihlal edilmesi anlamına gelir. Mademki o vergi
ödevini yerine getirmektedir, diğerleri de bunu gerektiği
şekilde yapmak zorundadır ki refah düzeyi
yüksek bir toplumda hayatını sürdürebilsin. Diğer
yandan, vergi kayıp ve kaçağı toplumda vergi yükünün
-verginin mali güçle orantılı olması ilkesine
uygun olarak- eşit şekilde dağılmamasına ve buna
bağlı olarak vergi yükünün sadece belli mükellefler/
mükellef grupları üzerinde yoğunlaşmasına yol
açar. Dolayısıyla, vergi kaçırmak, sadece devlete değil,
aynı zamanda dürüst vergi mükelleflerine karşı
da gerçekleştirilen bir hukuka aykırılıktır. Ödevlerini
hukuka uygun, dürüst bir şekilde yerine getiren
herkesin, diğer vergi ödevlilerinin de ödevlerini
hukuka uygun şekilde yerine getirmesinde menfaati
vardır ve görevli kamu makamlarından bunun
sağlanmasını talep etme hakkına sahiptir. Ancak
herkesin vergi ödevini eşit şekilde yerine getirdiği
ve aksi davranışın tespit edilerek cezalandırıldığı bir
toplumda, vergi ödemek “ifa edilmesi gerekli bir
ödev” olarak algılanır.

Anayasal görevlerini yerine getirmek için vergi
almaya mecbur olan devlet, vergi sisteminin işleyişini
sağlamak zorundadır. Bunun için ise adil ve
uygulanır düzenlemeler getirmenin yanısıra, bu
düzenlemelerin herkese eşit ve kanuna uygun şekilde
uygulanmasını, herkesin vergi ödevlerini yerine
getirmesini sağlamak durumundadır. Bu bağlamda,
gerekli denetimleri yapmanın yanı sıra, yaptırımlar
da uygulamak mecburiyetindedir ki kurallara uymamayı
caydırabilsin ve caymayıp da kuralı ihlal
edenleri cezalandırarak bozulan adaleti ve düzeni
yeniden sağlayabilsin. Bunu gerçekleştirmek üzere
kullanacağı araçlardan biri de vergi kabahat ve
suçlarıdır. O hâlde, vergi suç ve kabahatleri, vergi
sisteminin işleyişini sağlamaya hizmet ederler. Bu
nitelikleriyle de vergi sistemini tamamlarlar.

Kanun koyucu, korumak istediği hukuki yararın
yüksek olması hâlinde, bu hukuki yarara karşı
gerçekleştirilen fiilleri “suç” kabul etmektedir. Suç,
“hürriyeti bağlayıcı ceza (hapis cezası)” ve adli para
cezası gibi ağır yaptırımlarla cezalandırılır (TCK
md.45), ayrıca belli hakları kullanmaktan yoksun
bırakma, eşya müsaderesi gibi bazı güvenlik tedbirleri
uygulanır (TCK md.53-md.60). Buna karşılık,
korunmak istenen hukuki yararın yüksek bir
hukuki yarar olmaması ve/veya korunan hukuki
yarara karşı önemli sayılmayacak bir ihlalin varlığı
hâlinde ise burada bir “kabahat”in varlığı kabul
edilir ve çoğunlukla “ idari para cezası” gibi hürriyeti
bağlayıcı cezaya oranla daha hafif yaptırımlar
uygulanır. Suçun işlenip işlenmediğinin tespiti
yargıç tarafından yapılır ve eğer işlenmişse cezası
da yine yargıç tarafından verilir. Karşılığında ağır
yaptırımlar ve güvenlik tedbirleri uygulanmakta olduğu
için, suçun soruşturulmasından kovuşturulmasına,
hükmün verilmesinden ceza ve güvenlik
tedbirlerinin infazına kadar tüm süreç kanunlarla
düzenlenir. Buna karşılık, bir kabahatin işlenip işlenmediğinin
tespiti idare tarafından yapılır ve eğer
işlenmişse cezası idare tarafından verilir. İdarenin
verdiği bu karar, bir “idari işlem” şeklinde ortaya
çıkar ve bütün idari işlemler gibi yargı denetimine
açıktır (AY md.125). Dolayısıyla kabahat söz
konusu olduğunda hukuki koruma suçlara oranla
daha zayıftır: Önce idari yaptırım uygulanır, kanunlarla
düzenlenmiş yargısal koruma -kendisine
yaptırım uygulanan kimsenin (ceza muhatabının)
isteğine bağlı olarak- sonradan gerçekleşir.

Hukukta kabahat ve suç şeklindeki ikili yapı, vergi
hukukunda da kabul edilmiş; vergi sisteminin işleyişi,
sadece kabahatler ya da sadece suçlarla değil,
her ikisiyle birlikte güvence altına alınmıştır. Kanun
koyucu, vergi kanunları ile getirilen ödevlere uymamayı
vergi kabahati olarak kabul edip (vergi ziyaı
kabahati ve usulsüzlük kabahatleri (md.344-mük.
md.355), karşılığında idari para cezası öngörürken
TCK’da “suç” olarak kabul edilmiş olan bazı fiillerin
vergi hukukundaki özel görünüş şekillerini ise
vergi suçu olarak kabul etmiş (vergi kaçakçılığı suçu,
vergi mahremiyetinin ihlali suçu ve mükellefin
özel işlerini yapma suçu (VUK md.359-md.363)
ve karşılığında hürriyeti bağlayıcı ceza öngörmüştür.
Şöyle ki “kaçakçılık suçu” en başta özel belgede
sahtecilik suçu (TCK md.207), özel belgeyi bozma,
yok etme ve gizleme suçu (TCK md.208) ile bilişim
sistemini engelleme, bozma, verileri yok etme veya
değiştirme suçunun (TCK md.244); “vergi mahremiyetinin
ihlali suçu”, özel hayatın gizliliğini ihlal
suçu (TCK md.134, md.137), ticari sır, bankacılık
sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi ve belgelerin
açıklanması suçu (TCK md.239) ile göreve
ilişkin sırrın açıklanması suçunun (TCK md.258);
“mükellefin vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin
özel işlerini yapma suçu” ise görevi kötüye kullanma
suçunun (TCK md.257) özel görünüş şekli
olarak değerlendirilebilir. Kanun koyucu, “kaçakçılık
suçu” ile kamu yararını ve dürüst vergi mükelleflerinin
hukuki menfaatlerini, “vergi mahremiyetinin
ihlali suçu” ile mükellefin ve onunla bağlantı
içerisinde olan kimselerin -mali hayatlarını da içine
alan- özel hayatlarının gizliliğini (AY md.20); “mükelleflerin
özel işlerini yapma suçu” ile kamu idaresinin
güvenilirliğini korumuştur. Buna karşılık,
vergi ziyaı kabahati ile maddi vergi ödevinin yerine
getirilmesine, yani vergi kaybını önlemeye yönelik
hukuki yarar; usulsüzlük kabahatleri ise, şekli vergi
ödevlerinin (örn. defter tutma, bilgi verme, beyanname
verme) yerine getirilmesine yönelik hukuki
yarar korunmuştur.

Vergi kabahat ve suçları, esas itibariyle vergi
sisteminin işleyişini sağlamaya hizmet
ederler. Bu nitelikleriyle de vergi sistemini
tamamlarlar. Ancak tek işlevleri bu değildir.
Aynı zamanda, dürüst vergi mükelleflerinin
menfaatlerini de korurlar.

Vergi kanunları ile getirilen ödevlere uymamak
vergi kabahati teşkil edip idari para cezası ile cezalandırılırken,
TCK’da “suç” olarak kabul edilmiş
olan bazı fiillerin vergi hukukundaki özel
görünüş şekilleri de vergi suçu olarak kabul edilmekte
ve hapis cezasıyla cezalandırılmaktadır.

Vergi suç ve cezaları, klasik ceza hukuku
alanı içinde; vergi kabahat ve (idari) yaptırımları
ise idari ceza hukuku alanı içinde yer
alırlar. Her iki grup bakımından da Anayasa,
ilgili uluslar arası anlaşmalar ve suç ve
kabahat tip ve yaptırımlarına ilişkin VUK
hükümlerinin yanısıra; vergi suç ve cezaları
bakımından, TCK, CMK ve CGİK başta
olmak üzere suçları düzenleyen kanunlar,
vergi kabahat ve yaptırımları bakımından
ise KabhK’daki genel hükümlerin çoğu ile,
Danıştay Kanunu, İdari Yargılama Usulü
Kanunu ve Bölge İdare Mahkemeleri, İdare
Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin
Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun uygulama
alanı bulur.

Vergi suçları, hukuki nitelik olarak ceza
hukuku anlamında birer suçturlar. Buna
bağlı olarak VUK’da bunlara uygulanacak
genel kurallar konusunda özel bir düzenleme
yer almadığı sürece, tüm suçlar bakımından
uygulama alanı bulan genel ilke ve
kurallar, vergi suçları bakımından da uygulanacaklardır.
Bu çerçevede, vergi suçları,
Vergi Usul Kanunu, 5237 sayılı Türk Ceza
Kanunu’nun genel hükümleri (TCK), 5271
sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu (CMK)
ve 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin
İnfazı Hakkında Kanun (CGİK) ile
bu alanda uygulama alanı bulan diğer genel
kanunlara (örn. Adli Sicil Kanunu, Adli
Yargı İlk Derece Mahkemeleri İle Bölge
Adliye Mahkemelerinin Kuruluş, Görev ve
Yetkileri Hakkında Kanun) tabidirler. Kanun
koyucu, son derece haklı ve makul şekilde,
vergi suç ve cezalarına ilişkin özel bir
kurallar bütünü yaratmayı tercih etmemiş;
genel ceza hukuku dogmatiğinin vergi suç
ve cezaları bakımından da uygulama alanı
bulmasını arzu etmiştir.

Vergi kabahatleri ise hukuki nitelik olarak
kabahatler hukuku anlamında birer kabahattirler
(Kabh K md.2). Dolayısıyla vergi
yargısına ilişkin düzenlemeler hariç (Kabh
K md.3 ve ek md.1), vergi kabahatleri bakımından
Kabahatler Kanunu’nun genel
hükümleri vergi kabahatleri bakımından da uygulama alanı bulur. VUK’da -vergi suçlarından
farklı olarak- vergi kabahatlerine ilişkin
olarak bazı genel esaslar yer almaktadır
(örn. tekerrür konusunda). Bu genel esaslara
ilişkin düzenlemeler, Kabahatler Kanunu ile
ilga edilmedikleri ölçüde uygulanabilirler.
Ancak uygulamada Hazine ve Maliye Bakanlığı,
Kabahatler Kanunu’nda yer alan düzenlemeleri
uygulamamakta; VUK’taki pek
çok hüküm Kabh K ile zımnen ilga edilmiş
olmasına rağmen, ilga düzenlemeleri uygulamaya
devam etmektedir. Konu hakkında
henüz verilmiş bir yargı kararı olmadığından,
burada yapılan açıklamalarda, hem
Kabahatler Kanunu hem de VUK dikkate
alınacaktır. Kabahat karşılığında uygulanacak
idari yaptırımlar ise bu yaptırımlar birer
idari işlem olduklarından, idari işlemlerin
tabi olduğu genel kanunlara, yani 2575 sayılı
Danıştay Kanunu, 2576 sayılı Bölge İdare
Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi
Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında
Kanun ile 2577 sayılı İdari Yargılama
Usulü Kanunu’na tabidirler.

Geniş manada -vergi- ceza hukukunu düzenleyen başlıca anayasal
ilke, kural ve esasları şu şekilde sıralamak mümkündür:
“kanunilik ilkesi”, “kıyas yasağı”, “açıklık
ve belirlilik ilkeleri”, “geriye yürüme yasağı”, “lehte
kanun uygulanması esası, “ceza sorumluluğunun
şahsiliği ilkesi” ve buna bağlı olarak “kusur ilkesi”,
“eşitlik ilkesi”, “ölçülülük ilkesi”, “sözleşmeden doğan
yükümlülüğe aykırılık nedeniyle hapis cezası
verilmesi yasağı”, “ölüm cezası ve genel müsadere
cezası yasağı”, “insan haysiyetiyle bağdaşmayan
ceza yasağı”, “idarenin hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi
esası”, adil yargılanma hakkı ve bu hakkın
içinde yer alan “kendini ve yakınlarını suçlamama
hakkı” ve “kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları
delil olarak kullanma yasağı”, “hak arama
özgürlüğü”, “kanunla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız
bir mahkemede tarafından yargılanma hakkı”,
“makul süre içinde yargılanma hakkı”, “yargılamanın
açık ve duruşmalı olması hakkı”, “silahların
eşitliği ilkesi”, “hakkaniyete uygun şekilde yargılanma
hakkı”, “gerekçeli karar” gibi hak, yasak,
özgürlük ve ilkeler ile “suçsuzluk karînesi”.

Kanunilik ilkesi gereğince, gerek hukuka
aykırı kabul edilen davranışın/fiilin (kabahatin/
suçun) ve gerek karşılığında uygulanacak olan yaptırımın
kanun koyucu tarafından, yani kanunla belirlenmesi
şarttır. Bu konuda yürütmenin söz yetkisi
yoktur. Kanunilik ilkesi, yürütmeyi dışarıda bırakıp
düzenlemenin muhakkak kanun koyucu tarafından
yapılmasını emretmek suretiyle hukuki güvenliği
en üst düzeyde sağlamaya hizmet eden bir ilkedir.
Yüksek hukuki güvenlik, hem “düzenlemeyi yapan
organın niteliği (milletin temsilcisi yasama organı)” nedeniyle hem de buna bağlı olarak “düzenlemenin
(kanunun) getirilme usul ve şekli” bakımından karşımıza
çıkar. Anayasa’daki açıklığa karşın VUK, vergi
kabahatleri bakımından kanunilik ilkesine aykırı
düzenlemeler içermektedir. Bunlara örnek olarak
VUK md.353, f.1, b.2 VUK mük. md.355, f.1 ve
VUK mük. md.414, f.3’ü gösterebilmek mümkündür.
VUK’taki bu düzenlemelerle, bir yandan yürütmenin
bir parçası olan idare tarafından belirlenen
ödevlere uymamak kabahat olarak kabul edilmekte,
diğer yandan idari para cezalarının her takvim yılı
başından itibaren idare tarafından belirlenen (Hazine
ve Maliye Bakanlığı tarafından Resmi Gazete’de
ilan edilen) yeniden değerleme oranında artırılması
kabul edilmektedir. Bunun anlamı, anayasal kanunilik
ilkesine aykırı şekilde, hem kabahat teşkil eden
hukuka aykırılığın hem de para cezasının yeni miktarının
yürütme organı tarafından belirlenmesidir.
Bu tür düzenlemelerin en kısa süre içinde kaldırılması,
hukuk devletinin gereğidir.

Kanun ile düzenlenmesi gereken suçceza
(/adli yaptırım) ve kabahat-idari yaptırımın,
kanunda açık, anlaşılır, belirsiz hukuki kavramlara
yer verilmeden muğlak ifadeler kullanılmadan düzenlenmesi
gerekir. Dolayısıyla kanunilik ilkesi gereğince
kanunla düzenlenmesi gereken hususların,
açıklık ve belirlilik ilkeleri gereğince açık, anlaşılır,
belirli şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. Kanuni
düzenlemenin belirli olmaması, başka bir deyişle
neyin yasak olduğunu ve bu yasağa uyulmaması
hâlinde ne tür bir yaptırımla karşılaşılacağının kanundan
anlaşılamaması halinde, kişi yeterli hukuki
güvenliğe sahip olamayacaktır. Açıklık ve belirlilik
ilkeleri ile kanunilik ilkesini birbiriyle karıştırmamak gerekir. Sadece kanuni düzenlemeler değil, genel
düzenleyici idari işlemler bakımından da geçerli
olan açıklık ve belirlilik ilkeleri, muhakkak bir düzenlemenin
varlığını şart koşarlar. Çünkü, bu ilkeler
ile söz konusu düzenlemenin açık, anlaşılır ve belirli
olup olmadığı denetlenmektedir. Buna karşılık
kanunilik ilkesi ile ilgili konuyu kanun koyucunun
düzenlemesini, başka bir deyişle getirilecek düzenlemenin
kanun niteliğinde olması emredilmektedir.

Hukuki güvenlik ilkesinin bir başka alt ilkesi
olan geriye yürüme yasağı, yapıldığı anda kanunla
kabahat ya da suç olarak kabul edilmemiş olan bir
davranışın/fiilin, -davranış/fiil gerçekleştirildiktensonra
çıkartılan bir kanunla kabahat ya da suç olarak
kabul edilmesi ile kabahat ya da suç karşılığında
öngörülen yaptırımın, -kabahat ya da suç teşkil
eden davranışın/fiilin gerçekleşmesinden- sonra
çıkartılan bir kanunla artırılmasını yasaklamaktadır
(AY md.38, f.1). Geriye yürüme yasağına ilişkin
düzenlemeden hareketle, doktrinde, lehte kanun
uygulaması kabul edilmektedir. Belirtmek gerekir
ki TCK md.7, f.2 ile suçlar bakımından açıkça kabul
edilen bu esas; Kabh K md.5, f.1’de, verilmekle
birlikte henüz infaz edilmemiş idari yaptırımlar bakımından
“derhal uygulama kuralı” kabul edilerek
kabahatler bakımından kısmen reddedilmiştir.

Bir kimsenin kabahatli ya da suçlu olabilmesi
için, öncelikle kusurlu olması, başka bir deyişle kabahat
ya da suç teşkil eden davranışı/fiili kusurlu şekilde
gerçekleştirilmiş olması gerekir. Cezalandırma
için kusur şarttır: Kusursuz kabahat ve suç olmaz.
İşte kusur ilkesi şeklinde ifadesini bulabilecek bu
ilke, AY md.38’de “ceza sorumluluğunun şahsiliği
ilkesi” üzerinden ifadesini bulmuş; TCK md.20 ve
Kabh K md.9’da ise açıkça öngörülmüştür. VUK’ta
ise izlerine, yanılma ve mücbir sebep kurumlarında
rastlanmaktadır. Çünkü VUK (md.369, f.1
ve md.373), vergi ödevlisinin kusurunu ortadan
kaldıran yanılma ve mücbir sebep hallerinde idari
yaptırım uygulanmasını açıkça yasaklamaktadır.
Kusur, kast ya da taksir şeklinde karşımıza çıkar.
Suçlar için kast şartken (TCK md.21, f.1) kabahatlerin
taksirli olarak da işlenebilmesi mümkündür
(KabhK md.9). Kast, suçun ya da kabahatin kanuni
tanımındaki unsurların, bilerek ve istenerek
gerçekleştirilmesidir (TCK md.21, f.1). Taksir ise
dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık nedeniyle
bir davranışın suçun kanunî tanımında belirtilen
neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesidir
(TCK md.22, f.2). Bazı Danıştay kararlarında ve doktrindeki kimi yazarlarca, vergi kabahatleri arasından
sadece vergi ziyaı kabahati için kusur ilkesi
uygulanırken usulsüzlük kabahatleri için objektif
sorumluluk esası kabul edilmektedir. Ancak kanaatimizce,
böyle bir ayırımın kanuni temeli olmadığı
gibi, Anayasa’ya da aykırıdır.

AY md.38, f.7’de yer alan ceza sorumluluğun
şahsiliği ilkesini, kusur ilkesinin doğal bir sonucu
olarak değerlendirmek gerekir. Çünkü, kabahat ya
da suç ancak kusurlu olarak işlenebileceğine göre,
sadece bu kimseye yaptırım uygulanması gerekir:
Kabahat ya da suç ile hiçbir ilişkisi bulunmayan
kimsenin kusuru olmadığından, cezalandırılması
da mümkün değildir. Herkes, kusurlu olarak yaptığı
kendi fiilinden sorumludur. Kusur ilkesi, TCK
md.20 ve -bir ölçüde- Kabh K md.8’de somutlaştırılmıştır.
Tüzel kişinin kanuni temsilcisinin işlediği
kabahatten dolayı -temsilciye değil- tüzel kişiye
ceza verilmesini öngören VUK md.333, f.1 ile Hazine
ve Maliye Bakanlığı’nın özel işaretli görevlisinin
ikazına rağmen durmayan aracın sahibi adına
özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören VUK
md.353, f.1, b.10 ilkeye aykırılık taşımaktadırlar ve
esasen bu düzenlemelerin Kabahatler Kanunu ile
zaten ilga edilmiş olduklarını kabul etmek gerekir.

AY md.10’da yer alan eşitlik ilkesi, pek çok AYM
kararında da dile getirildiği üzere, kimseye dili,
ırkı, rengi, cinsiyeti, siyasi düşüncesi, felsefi inancı,
dini, mezhebi ve benzeri sebeplerle ayrımcı davranılmamasını;
aynı kabahati/suçu işleyen herkese,
aynı idari/adli yaptırımın uygulanmasını emretmektedir.
Bu ilke, TCK md.3, f.2’de ayrıca düzenlenmiş
olup, AY’da anılan sebeplere “milliyet, her
tür fikir yahut düşünceler, millî veya sosyal köken,
doğum, ekonomik ve diğer toplumsal konumlar”
eklenerek, biraz daha somutlaştırılmıştır. Bununla
birlikte, VUK’ta vergi kabahatleri bakımından
eşitlik ilkesine aykırı düzenlemelerin varlığı dikkat
çekmektedir. Bu tür anayasa ihlallerini iki grupta
toparlamak mümkündür: Birinci gruba, mükelleflerin
sınıflandırılıp, aynı kabahati işlemiş olmakla
birlikte farklı sınıfta olan mükelleflere sırf bu nedenle
farklı para cezası uygulanması girmektedir
(VUK md. 352, f.1 temelinde VUK’a bağlı cetvel,
VUK mük. md.355). Örneğin, beyannamesini kanunda
öngörülen zaman diliminde vermeyen bir
anonim şirket, bir serbest meslek erbabı ve -beyannameye
tabi- menkul sermaye iradı sahibinden her
birine, aynı hukuka aykırı davranışı işlemiş olmalarına
rağmen farklı para cezası kesilmektedir. Burada elde edilen gelirin türü ve/veya özellikle miktarı/
ciro, ayrımcı ceza gerekçesi olmaktadır. İkinci
grupta ise vergi kaybına yol açan kabahatin işlenme
zamanını ve böylece para değerindeki azalmaları
dikkate almayan yaptırım uygulaması girmektedir.
Örneğin, beyannamelerini zamanında vermeyerek
aynı miktarda vergi ziyaına yol açan iki mükelleften
her biri, bu kabahati farklı yıllarda işlemiş olsalar
dahi aynı cezayı almaktadırlar (VUK md.344,
f.1). Dolayısıyla işlediği vergi ziyaı kabahati daha
geç tespit edilen kimse, bu süre boyunca işleyecek
faiz kadar daha az ceza almış olmaktadır.

AY md.13’te yer alan ve TCK md.3, f.1’de de
sınırlı şekilde öngörülmüş olan ölçülülük ilkesi,
gerek yasaklanacak davranışın/fiilin seçiminde, gerek
bunun -kabahat ya da suç olarak- nitelendirilmesinde
ve gerek uygulanacak yaptırımın türü ve
miktarını tespitte önem taşıyan bir ilkedir. Şöyle ki
vergi sistemin amacını gerçekleştirmeye uygun ve
elverişli olan ve bu amaçla orantısız bir ilişki içinde
bulunmayan davranışların yasak davranış olarak
kabul edilmesi, ardından yine bu kriterler çerçevesinde
kabahat ya da suç olarak nitelendirilmeleri ve
korunan hukuki yararla orantısız olmayan bir ilişki
içinde bulunmayan bir yaptırıma bağlanmaları
gerekmektedir. Kabahat karşılığında uygulanacak
idari yaptırım ile suç karşılığında uygulanacak cezanın
kabahatin ve suçun ağırlığıyla orantılı olması
gerekmektedir. Kanaatimizce, ülkemizde, gerek
vergi kabahati ve vergi suçu olarak belirlenen davranışlar/
fiiller ve gerek bunlar karşılığında uygulanacak
yaptırımların türü ve miktarının, ölçülülük
ilkesine uygun olduğunu belirtmek zordur. Vergi
kabahat ve suçları sisteminin, ölçülülük ilkesi çerçevesinde
acilen yeniden ele alınması şarttır.

Anayasa gereğince, hem kabahatler ve hem
de suçlar ile bunlara uygulanacak yaptırım
ve cezaların, kanunilik ilkesi, açıklık ve
belirlilik ilkeleri, kıyas yasağı, geriye yürüme
yasağı, eşitlik ilkesi, masumiyet karinesi,
kusur ilkesi, ceza sorumluluğunun
şahsiliği ilkesi, ölçülülük ilkesi, idarenin
hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi ilkesi
ve adil yargılanma hakkı gibi anayasal ilke,
kural ve esaslara uygun şekilde düzenlenmek
zorundadır.

Mükellefin en önemli ödevi, vergi borcunu -hukukun
emrettiği şekilde- ödemesidir. Çünkü, en
başta açıklandığı üzere, vergilendirme sisteminin
temel amacı devlete verilen görevlerin finansmanı
için gerekli geliri vergiler yoluyla elde etmektir.
İşte, vergi ceza sisteminde yer alan bütün kabahat
ve suç tipleri arasından mükellefin bu maddi ödevini
yerine getirmesini sağlamaya yönelik tek hukuka
aykırılık tipi, “vergi ziyaı kabahati”dir.
VUK md.344 ve -burada yapılan atıf çerçevesinde-
md.341’de düzenlenen vergi ziyaı kabahatinden
söz edebilmek için, vergi geliri kaybının
varlığı şarttır. Başka bir deyişle, bu kabahatin temel
unsuru “vergi -geliri- kaybı”dır. Vergi kaybı (/vergi ziyaı) ise, şu hallerden birinin varlığı halinde kabul
edilmektedir: 1.tahakkukun zamanında gerçekleşmemesi,
2.tahakkukun eksik gerçekleşmesi, 3.tahsil
edilen verginin haksız yere iadesi.