VERGİ CEZA HUKUKU

Kabahatlerden biri vergi ziyaı diğeri genel usulsüzlük olursa bunların birleşmesi kabul edilmiştir. Belirtmeye gerek yoktur ki vergi ziyaı ve genel usulsüzlük kabahatlerinin aynı eylemin sonuçları olması birleşme hükümlerinin gereğidir. Tek fiille yaratılan vergi ziyaı kabahati ile özel usulsüzlük kabahati birleşme dışında tutulmuştur. Yani, sadece aynı fiille vergi ziyaı kabahati ile genel usulsüzlük kabahati meydana gelirse, bunlar birleşecektir.

Tek fiille vergi ziyaı ve genel usulsüzlük birlikte işlendiğinde bunlara ait hangi kabahate ceza verileceği sorusunun cevabı şudur: Vergi ziyaı ve genel usulsüzlük kabahatinden hangisinin cezası miktar itibariyle fazla ise, birleşme o kabahat itibariyle gerçekleşir ve onun cezası kesilir. Miktar itibarıyla cezanın fazla olmasının ölçüsü parasal değerdir. Görüldüğü üzere, birleşme sonucunda hangi kabahate ilişkin cezanın verileceği belirlenirken önce her kabahate ilişkin para cezası hesaplanacak sonra bunlardan hangisinin ceza miktarı yüksekse onun cezası verilecektir. Bu nedenle (II) yanlıştır.

Belge basımı yapmalarına yetki verilen matbaalara bastıkları belgelerin cins, miktar vb. bilgileri idareye bildirme yükümlülüğü getirilmiştir (VUK.m.353/8). Bildirilmeme fiili kaç kere meydana gelmişse o kadar sayıda kabahat meydana gelir. Ancak, matbaa kaçıncı defa bildirmemiş olursa olsun bir takvim yılı içinde verilecek ceza miktarı 2019 yılı için 220.000T’yi geçemez. Bu üst sınırı aşan cezalar eriyip yok olur.

Vergi ziyaı kabahati ve genel usulsüzlük kabahatine ilişkin ceza kesilen kişilere tekrar vergi ziyaı kabahati ya da tekrar genel usulsüzlük kabahatine ilişkin ceza kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanabilecektir. Bu nedenle, vergi ziyaı kabahati veya genel usulsüzlük kabahati hangi fiille meydana gelmiş olursa olsun öngörülen süreler içinde yine aynı türden kabahatin işlenmesi durumunda tekerrürden söz edilebilecektir. Bu durumda tekerrürün uygulanması için fiillerin aynılığını değil, kabahatlerin aynılığını arayan anlayışın hâkim kılındığı anlaşılmaktadır.

Sonraki cezaya tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için önceki kabahate ilişkin kesilen cezanın kesinleşmesi şarttır. Tekerrürün önceki cezanın kesinleşmiş olmasına bağlanması kesinleşme tarihinin tespitini önemli hale getirir. Kesinleşme, mahkemenin ret kararına karşı kanun yoluna gidilmemesi veya gidilmekle birlikte aşamalarının mükellefin aleyhine sonuçlanmasıyla meydana gelir.

Aşağıdaki durumlardan birinin meydana gelmesiyle ceza kesinleşir.
• Cezanın itirazsız ödenmesi
• Uzlaşma sağlanması
• Cezalarda indirimden yararlanılarak cezanın indirimli ödenmesi
• Cezaların 30 günlük dava açma süresi içinde dava konusu edilmemesi
• İlk derece mahkemesinin ret kararı üzerine süresi içinde kanun yollarına gidilmemesi
• Cezaya karşı, süresinde dava açılmakla birlikte davanın reddedilmesi üzerine kanun yoluna (itiraz veya temyiz ve bunların sonunda karar düzeltme) gidilmişse bu süreçte verilen mahkeme kararının tebliği anında kesinleşmiş sayılır.

Genel usulsüzlük fiillerinden bazıları aynı zamanda dönem matrahının re’sen takdirini gerektirirler. Cezanın kesilmesiyle ilgili olarak genel usulsüzlük fiilinin re’sen takdiri gerektirmesi halinde, bağlı cetvelde yazılı cezaların iki kat kesileceği kanun hükmü gereğidir (VUK. m. 352/1). Bunun sebebini, diğer fiillere göre re’sen takdir gerektiren fiillerin özellikli fiiller olmasında aramak gerekir. Bu nedenle re’sen tarhiyatı düzenleyen VUK’un 30. maddesindeki hallerle, genel usulsüzlük kabahati fiilleri arasında konu açısından birlik varsa kesilecek ceza normalde kesilecek cezanın iki katı olacaktır.

Önceki kabahatin hangi tarihte işlendiği veya cezasının idarece hangi tarihte kesildiği veyahut tebliğ edildiği önemli değildir. Önemli olan tekerrür hükümlerinin uygulanması sırasında “kesinleşmiş” durumdaki bir cezanın varlığıdır.

Vergi kabahatleri açısından iştirak şartları KK itibarıyla iki, VUK itibarıyla bir tane
olup şöyledir:
• İştirak edilen fiilin hukuka aykırı olması
• İştirakçi veya iştirakçilerin fiilin işlenmesine bilerek katılmaları
• İştirak edilen kabahatin ağır nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı olması

Bu nedenle (II) yanlıştır.

KK’ m.13 de “Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ancak teşebbüsün de cezalandırılabileceğine dair ilgili kanunda hüküm bulunan haller saklıdır” denmiştir. VUK’da kabahatler açısından teşebbüse ilişkin bir hüküm bulunmadığı dikkate alındığında vergi kabahatlerine teşebbüs halinin cezalandırılması mümkün değildir. Bu nedenle (III) yanlıştır.

Vergi kabahatlerinin birleşmesi ile ilgili yukarıda belirtilen ifadelerin hepsi doğrudur.

Kabahatlerde Birleşme: Aynı ve tek fiille işlenen birden fazla kabahatten ceza miktarı fazla olanın cezasının verilmesidir.

Cezalarda birleşmeye sadece özel usulsüzlük kabahatinin belirli fiilleri itibariyle yer verildiği görülmektedir. Özel usulsüzlük kapsamında cezaları birleşmeye konu olan fiiller belge “vermeme ve almama (VUK m.353/1)”, düzenlememe ve bulundurmama (VUK m.353/2)”, “belge basımı ile bildirim görevini yerine getirmeme (VUK m.353/8)” ile “tahsilat ve ödemelerin banka, postane ve bazı kurumlarca düzenlenen belgelerle tevsik edilmemesi (VUK mük.m.355/4) fiilleri itibariyle düzenlendiği görülmektedir.

Alınmayan ve verilmeyen belgelere ilişkin kesilen cezalarda birleşme: Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeme, almama veya fark­lı meblağlara yer verme eylemlerinin cezalarına, bir takvim yılında (1 Ocak-31 Aralık) içindeki her bir belge türüne ilişkin kesilecek cezalara belli bir tutarı aşamayacak şekilde sınır getirilmiştir. Belge türü itibarıyla bütünlük göstermek üzere fiillerden kaynaklanan özel usulsüzlük kabahatleri için bir takvim yılında kaç defa meydana gelmiş olursa olsun kesilecek ceza tutarı 2019 yılı için 148.000TL’yi geçemeyecektir (VUK. m. 353/2). Kesilmesi gereken toplam ceza miktarı 148.000,00 TL yi geçmemek üzere düzenlenmeyen fatura tutarının %10 dur. 1.000.000,00 + 500.000,00 + 100.000,00 = 1.600.000,00 %10 = 160.000,00 TL dir. Ancak üst sınır olan 148.000,00 TL toplam özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Gerçek tekerrür önceki cezanın infaz edilmiş olma şartını ararken mefruz tekerrür kesinleşmesini yeterli görmektedir.

Kesinleşmeye benzeyen, fakat aynı hukukî durumları ifade etmeyen birbirine yakın kesinleşme ile tahakkuk kavramları üzerinde kısaca durmak gerekir. “Tahakkuk”, dava açılması halinde de yargılama sonucunda davanın reddedilerek (idarenin ceza kesme işleminin iptal edilmemesi) cezanın ödenmesi gereken safhaya gelmesi ifade edilirken, “kesinleşme” ile iç hukuk bakımından gidilebilecek hiçbir hukukî yolun kalmaması ifade edilir. Gerçekten ilk derece mahkemesince yapılan yargılama sonucunda davanın redde­dilmesiyle ceza tahakkuk etmiş olur ve vergi dairesince tahsil edilebilir hale gelir. Fakat bu durum, kesinleşme demek değildir. Kesinleşme, mahkemenin ret kararına karşı kanun yoluna gidilmemesi veya gidilmekle birlikte aşamalarının mükellefin aleyhine sonuçlanmasıyla meydana gelir.

2018-Mart dönemine ait KDV be­yannamesini vermeyerek vergi ziyaı kabahati işleyerek 30 Haziran 2018 tarihinde cezası kesinleşen (A), 2018-Temmuz dönemi KDV beyannamesini de vermemişse bu durumda Temmuz-2018 vergi ziyaı kabahatinin cezası tekerrür nedeniyle artırılacaktır. Tekerrür cezasının miktarı, sonraki kabahatin ver­gi ziyaı olması halinde ceza aslının %50’si, genel usulsüzlük olması halinde ceza aslının %25’i kadardır. Önceki vergi ziyaı kabahatinin cezası 10.000TL, sonraki vergi ziyaı kabahatinin cezası 20.000 TL olduğundan, tekerrür cezası sonra işlenen kabahatin cezası­nın % 50’si olan (20.000,00 %50) 10.000TL olacaktır. Böylelikle tekerrür uygulanmış toplam ceza miktarı (20.000+10.000=) 30.000TL olarak hesaplanır.

Vergi kabahatleri açısından iştirakin var olabilmesi, iştirak edilen kabahatin “vergi ziyaı” olmasına ve “vergi ziyaının ağır nitelikli fiillerle ortaya çıkmasına” bağlanmıştır (VUK’un 344/2). Bu nedenle iştirak, vergi ziyaı dışında kalan vergi kabahat­leri itibarıyla öngörülmediği gibi vergi ziyaı kabahatinin tüm fiilleri itibariyle de geçerli kabul edilmemiştir. Bir başka deyişle, vergi kabahatleri açısından iştirak hali sadece vergi ziyaına üç kat üzerinden ceza uygulanan fiilleri itibarıyla geçerli sayılmıştır. O halde, vergi kabahatlerinde her iştirak hali iştirakçinin cezalandırılması sonucunu doğurmaz. Orta ve hafif nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı kabahati ile genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük kabahati için iştirak söz konusu olmaz.