Kurumlar Vergisinin Konusu, Mükellefi, Muaflık ve İstisnalar

Kurumlar vergisine konu olan kazanç, gelir vergisinin konusuna giren 7 tür gelir unsurundan oluşmaktadır. Söz konusu gelir unsurları Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılmıştır (GVK. md.2). Bunlar:
• Ticari Kazançlar
• Zirai Kazançlar
• Ücretler
• Serbest Meslek Kazançları
• Gayri Menkul Sermaye İratları
• Menkul Sermaye İratları
• Diğer Kazanç ve İratlar (Değer artış kazançları ve arızi kazançlar).

Kurumları vergi mükellefi kılan birçok neden bulunmaktadır. Bunlar;
• Gelir vergisi gerçek kişileri hedeflerken, genel olarak kurumlar vergisi tüzel kişileri vergilendirmeyi hedefler.
• Kurumlarda ana unsur sermaye olup, gelir vergisinde olduğu gibi şahsi sebepler değil, sermayeye ait özellikler ön plana çıkar. Amaç emek gelirlerinin sermaye gelirlerinden farklı olarak vergilendirilmeleridir.
• Fertlerin vergilendirilmelerinde sosyal adaleti gerçekleştirme düşüncesi ön plandadır. Bu nedenle ödeme gücü ilkelerine dikkat edilir, oysaki kurumlarda vergi ödeme gücünün dikkate alınması mümkün değildir.
• Vergilendirmenin mali amacının gerçekleştirilmesinde kurumların şahıslara göre devlete daha fazla gelir sağlama imkânı vardır. Yani kurumlar vergisi mali amaçla uyumluluk gösterir.
• Kurumların vergilendirilmesi monopolleşme eğilimlerini önler.
• Gerçek kişilerin vergilendirilmesindeki teknik özelliklerle, kurumların vergilendirilmesindeki teknik durum ve gerekler farklıdır. 
• Vergilendirmede gerçek kişilerin kurumlardan ayrı vergilendirilmeleri açıklık ve kolaylık sağlar.

Dar mükellef kurumlarda verginin konusunu oluşturan kazanç ve iratlar ise şunlardır (KVK. md.3):
• Türkiye’de iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler aracılığıyla
yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar,
• Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar,

• Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları,
• Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de
kiralanmasından elde edilen iratlar,
• Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları,
• Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

Kurumlar vergisinin mükellefleri kanunda beş grup altında toplanmıştır (KVK. md.1). Buna göre;
• Sermaye Şirketleri
   •Anonim Şirketler
   • Limitet Şirketler
   • Paylı Komandit Şirketler (Sermayesi paylara bölünmüş ya da paylı şirket)
   • Özellikleri itibarıyla yukarıdaki üç şirket türüne benzeyen yabancı şirketler
   • Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca kurulan yatırım fonları
   • Türkiye’de portföy işletmeciliği yapan yabancı yatırım fonları
• Kooperatifler
• İktisadi Kamu Kuruluşları
• Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler
• İş Ortaklıkları

Gelir üzerinden alınan vergilerden olan kurumlar vergisinin bazı kendine has yapısal özellikleri bulunmaktadır. Bu özellikler onu gelir vergisinde de ayırmaktadır. Vergileme tekniği ve ilkeleri açısından bu özellikler şunlardır;

• Dolaysız bir vergi olup kurum kazançları üzerinden alınır.
• Sermaye şirketleri ile kanunda sayılan diğer kurumlardan alınır.
• Objektif karakterli bir vergi olup ödeme gücünü dikkate almaz.
• Düz oranlı bir vergi olup matrah ne kadar olursa tek oran uygulamasına yani düz oranlı bir yapıya sahiptir.
• GVK’nin 2. maddesinde sayılan gelir unsurlarından oluşsa da kurum kazancı bir bütün olarak düşünülüp ticari kazanç olarak tespit edilir.
• Kurumlar vergisinde vergilendirme esas olarak birinci sınıf tüccarların tabi olduğu esaslara (bilanço esası) göre yapılır.

Türkiye’de kurumların gerçek kişilerden ayrı olarak vergilendirilmesi 1950 yılında Alman Kurumlar Vergisi Kanunu’ndan yararlanılarak hazırlanan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile olmuştur. Böylece 1950 yılında gerçekleştirilen reformun bir parçası olarak 03.06.1949 tarih 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kabul edilerek, 01.01.1950 tarihinde itibaren yürürlüğe konmuş ve uygulanmaya başlanmıştır.

Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan şirketler şahıs ve sermaye şirketleri olarak ikiye ayrılır. Sermaye şirketleri sermaye unsurunun şahıs unsuruna göre daha ağırlıkta olduğu şirket türünü ifade eder. Kurumlar vergisi ilke olarak “sermaye şirketi” vergisidir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda anonim, limitet, paylı komandit (sermayesi paylara bölünmüş) şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketi olarak kabul edilmektedir. Ayrıca, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara tabi yabancı mahiyetteki fonlar da sermaye şirketi olarak kabul edilmektedir.

Komandit şirketlerin adi ve paylı olmak üzere iki şekli bulunmaktadır. Her iki şirket türünde de komandite ve komanditer olmak üzere iki grup ortak vardır. Şirketin sorumlulukları sınırsız olan ortalarına “komandite”, sınırlı olan ortaklarına da “komanditer” adı verilmektedir. Komandite ortaklar kolektif, komanditer ortaklar ise anonim şirket ortaklarına benzeyen bir yapı arz ederler. Şirket kurucuları beş kişiden az olamaz ve en az bir tanesinin komandite ortak olması zorunluluğu bulunmaktadır.

Yabancı ülke mevzuatına göre kurulan ve anonim şirket, limitet şirket ve paylı komandit şirketlere benzer nitelikler taşıyan yabancı kurumlar sermaye şirketi olarak kurumlar vergisine tabi olurlar (KVK. md. 2/1). Yabancı kuruluşlar, Türkiye’de gerçek ya da tüzel kişilerle birlikte Türk kanunlarına göre anonim şirket kurduklarında sermaye şirketi olarak kurumlar vergisine tabi olurlar. Yabancı banka şubeleri de dar mükellef (sermaye şirketi) olarak kurumlar vergisine tabi olurlar.

Kamu idareleri ve kamu kuruluşlarından oluşan iktisadi kamu kuruluşlarının vergiye tabi olma koşulları:

•  Bağlılık: İktisadi kamu kuruluşları, kamu idareleri veya kamu müesseselerine ait veya bağlı olmalıdır. “Ait olma” sermaye bakımından, “bağlı olma” ise idari bakımından bağlılık anlamına gelmektedir.
• İşletme Özelliği: İktisadi kamu kuruluşları ticari, sınai veya zirai işletmeler niteliğinde olmalıdır. Bu sayılan alanlarda faaliyet göstermeyen tüzel kişiliğe ait bir işletme kurumlar vergisi mükellefi olamaz. Örneğin; Devlet Demir Yollarına ait bir gayrimenkulün kiraya verilmesinden elde edilen gayrimenkul sermaye iradı; ticari, sınai, zirai nitelikte olmadığından vergilendirilemez.
• Devamlılık: İşletmelerin faaliyetlerinin devamlı olması gerekmektedir. Geçici faaliyet için kurulan veya geçici olarak faaliyette bulunan işletmeler iktisadi kamu kuruluşu kabul edilemez.
• Sermaye Şirketi veya Kooperatif Olmama: Bütün bu şartları taşıyan kuruluşların sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamaları gerekir. Aksi hâlde sermaye şirketi ve kooperatif olarak vergilendirmeleri gerekir.

Bütün bu koşulları taşıyan iktisadi kamu kuruluşlarının; kazanç amacı güdüp gütmediklerine, faaliyetin kanunla verilmiş görevler arasında bulunup bulunmadığına, tüzel kişiliğe sahip olup olmadıklarına, bağımsız muhasebelerinin bulunup bulunmamasına, K-kendilerine tahsis edilen sermaye veya iş yerlerinin olup olmadığına, bakılmaksızın vergiye tabi tutulurlar (KVK. md. 2/6).

Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin vergiye tabi olabilmeleri için iktisadi kamu kuruluşlarında olduğu gibi;

• İşletmelerin dernek, vakıf, sendika ve cemaatlere ait veya bağlı olması (ait olma sermaye bakımından, bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),
• İşletmenin, ticari, sınai veya zirai nitelikte olması, faaliyetlerin devamlı olması,
• İşletmelerin sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması gerekmektedir.

Kurumlar vergisinde tam ve dar olmak üzere iki türlü mükellefiyet bulunmaktadır. Kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef olarak kabul edilir. Tam mükellefler gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri
kazançların tamamı üzerinden Türk vergi kanunlarına göre vergiye tabidirler. Kanuni merkezi ve iş merkezinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef kabul edilirler. Dar mükellefler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden Türk vergi kanunlarına göre vergilendirilirler.

Vergi muafiyeti, mükellef olması gereken bir kişi veya kurumun ekonomik, sosyal, mali, siyasi nedenlerle, özel hükümler gereği vergi kapsamı dışına çıkarılmasıdır. Muafiyet kişiye tanınır ve bir kurumun kurumlar vergisinden muaf olması, o kişi (mükellef kurumun) vergiye tabi olmamasını ifade eder.

Vergi istisnası, vergi kanunlarında vergilendirilmesi öngörülen bir konunun kısmen veya tamamen sürekli veya geçici olarak ekonomik, mali, sosyal amaçlarla vergi dışı kalmasıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan bazı kurum kazançları belirli koşulları taşımak kaydıyla vergiden istisna edilmiştir.

İl özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların oluşturdukları birlikler veya bunlara bağlı kuruluşlar tarafından işletilen kanal, boru ve benzeri yollarla dağıtım yapan su işletmeleri, belediye sınırları içinde faaliyette bulunan yolcu taşıma işletmeleri, kesim, taşıma ve muhafaza işleriyle sınırlı olmak üzere mezbahalar, Köyler veya köy birlikleri tarafından köylünün genel ve ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla işletilen hamam, çamaşırhane, değirmen, soğuk hava deposu ve bağlı oldukları il sınırı içinde faaliyette bulunmaları şartıyla yolcu taşıma işletmeleri ile köylere veya köy birliklerine ait tarım işletmeleri kurumlar vergisinden muaftır.

İştirak kazançları istisnasında kurumların,

• Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde edilen kazançlar,
• Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kar payları,
• Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kar payları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belirli koşullar altında iştirak kazançları istisnasından faydalanır. Bunlar;

• İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde kurum olması,
• İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
• İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
• İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması,
• İştirak kazancının, doğduğu ülke kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri bir vergi yükü taşıması,
• İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi, gerekmektedir.

Risturn “geri dönüş” anlamına gelmektedir. Kooperatiflerde kâr dağıtımı olmadığından ortaklıkla yapılan işlemlerden doğan gelir-gider farkının ortaklara iadesine risturn denilmektedir. Risturn istisnası kooperatiflerin kâr amacı güden bir ticaret şirketi hâline dönüşmesini önlemek amacına yöneliktir. Kooperatif ortaklarının yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcamayarak iade edilen kısımlar ile tüketim kooperatiflerinin, ortaklarının kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesapladıkları risturnler (KVK. md. 5/1-i) istisnadan yararlanırlar.

Bu istisna anonim şirketlere tanınmış bir istisnadır. Bu şirketlerin gerek kuruluşlarında ve gerekse sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin, bu payların ana sözleşmelerinde yazılı itibari değeri aşması hâlinde, ihraç edilen pay bedelleri toplamı ile payların itibari değerinin toplamı arasındaki olumlu fark (KVK. md. 5/1-ç) ihraç primi olarak adlandırılır. Anonim şirketlerin pay senetleri üzerinde yazılı değerden fazlaya satılmaları hâlinde, satış değeri ile nominal değer arasındaki bu olumlu fark emisyon primi kazancı olarak vergiden istisnadır. Hisse senedi başa baştan satılırsa fark olmayacağından emisyon primi de olmaz. Emisyon priminin vergiden istisna olabilmesi için ortaklara dağıtılmaması ve yedek akçelere eklenmesi gerekmektedir.

Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi fenni ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik amacıyla işletilen kuruluşlar (okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, kitap/gazete yayınevleri ve benzerleri), bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş ve konukevleri ile askerî kışlalardaki kantinler bu muafiyetten yararlanırlar. Ayrıca Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitüleri genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına muafiyet tanınacağı Yüksek Öğretim Kanunu’nda belirtilmiştir (YK. md. 56/b) ve gene vakıf üniversitelerinin de aynı grupta yer alarak söz konusu muaflıktan yararlanacağı hükme bağlanmıştır (YK. Ek md. 7). Üniversitelerin sahip oldukları gayrimenkuller ise emlak vergisine tabi değildir.