MUHASEBE DENETİMİ

Kontrol ve denetim arasındaki farklar ve benzerlikler aşağıda sıralanmıştır:

Uygunluk denetimi, kişilerin yapmış oldukları işlemlerin veya faaliyetlerin bir otorite veya üst yönetim tarafından belirlenmiş kural veya düzenlemelere uyumunun test edilmesidir.Bu denetim türünde denetimin konusunu bir örgüt içerisindeki veya bireysel olarak kişilerin yapmış olduğu işlemler veya faaliyetler oluşturur. Önceden belirlenmiş ölçüler ise devletin koyduğu yasalar, yönetmelikler, olabileceği gibi bir örgütün üst yönetiminin belirlediği politikalar, yöntemler veya kurallar olabilir.

Faaliyet denetimi; bir örgütün tamamının veya bir biriminin faaliyetlerinin etkin ve verimli çalışıp çalışmadığıyla ilgilenen denetim türüdür. Bu denetim
türünde denetimin konusunu bir örgüt veya örgütün bir bölümünün faaliyet sonuçları teşkil eder. Konuyu işletmeler açısından ele alırsak, işletmenin faaliyet sonuçları veya üretim, pazarlama gibi bir bölümünün sonuçları denetimin konusunu teşkil eder. Önceden belirlenmiş ölçütler ise, işletmenin veya bir bölümünün amaçları, planlanmış bütçeleri gibi performans ölçütleridir.

Dış denetçi, örgütle bağlantısı olmayan kendi adına muhasebe denetimi yapmakla görevli bir serbest meslek erbabıdır. Gerçek anlamda muhasebe denetimini yapan meslek erbabı dış denetçi veya bağımsız denetçilerdir.

Denetçiler günümüzde çalışmalarını örnekleme tekniklerine dayalı testler biçiminde yürütmektedirler. Günümüzdeki globalleşen ve yoğunlaşan işlemler böyle bir uygulamayı gerekli kılmaktadır. Aksi takdirde denetçi faaliyeti çok uzun zaman ve maliyet alacaktır. Ayrıca günümüzde bilgi teknolojilerindeki gelişmeler de kontrol sistemlerinin güvenilirliğini artırmıştır. %100 bir inceleme yapılması gereksiz hale gelmiştir.

Sermaye Piyasası Kurulu, 2006 yılında daha önce yayınladığı tüm tebliğleri iptal ederek, dünyadaki bağımsız denetimle ilgili tüm gelişmeleri yansıtan ve onlarla örtüşen “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” isimli düzenlemesini yayınlamıştır.

3568 sayılı yasaya göre muhasebe denetimi görevi Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere (S.M.M.M) ve Yeminli Mali Müşavirlere (Y.M.M) verilmiştir. SMMM’ler denetimin dışında işletmelerin muhasebe kayıtlarını tutma hakkına da sahiptirler. YMM’lerin kayıt tutma hakkı yoktur ancak onların da ayrıca tasdik adı verilen bir görevleri vardır. YMM’ler işletmelerin vergi beyannameleri ve bu beyannameye dayanak teşkil eden finansal tabloların, muhasebe belge ve kayıtlarının vergi mevzuatı açısından denetlerler ve onaylarlar.

Sahipler veya ortaklar işletmeye koymuş oldukları sermayenin gelişimini ve karlılığını takip edebilmek için bilgiye ihtiyaç duyarlar. Ayrıca sahipler, işletme yöneticilerinin başarısını takip edebilmek için de finansal bilgi ihtiyacındadır.

İşletme sahipleri ve ortakları; işletme içi bilgi kullanıcıları iken devlet, borç verenler, müşteriler ve iş ilişkisinde bulunanlar işletme dışı bilgi kullanıcılarıdır.

Denetimin muhasebe dünyasında yapılan en geniş tanımı şu şekildedir: “Denetim, ekonomik faaliyetlerle ilgili beyanların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak için dışarıdan tarafsız bir biçimde kanıt toplanması, değerlendirilmesi ve sonuçların ilgili taraflara iletilmesi
sürecidir.”

Denetimin muhasebe dünyasında yapılan en geniş tanımı şu şekildedir: “Denetim, ekonomik faaliyetlerle ilgili savların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini ölçmek için dışarıdan tarafsız bir biçimde kanıt toplanması, değerlendirilmesi ve sonuçların ilgili taraflara iletilmesi sürecidir.

Kontrol, bir örgütün, olayın, faaliyetin veya işlemin amacına ulaşabilme gücünü ifade eder. Oldukça soyut bir kavram olması nedeniyle anlaşılması güç olan kontrol tanımındaki unsurları şöyle sıralayabiliriz: • Kontrol konusuna göre bir örgüt, olay, faaliyet veya işlemle ilgili olabilir. Örneğin bir kamu işletmesinde veya özel bir işletmede kontrolden söz edebiliriz. Benzer biçimde olay olarak bir yangın veya bir tartışmanın kontrol altında olup olmadığından söz edilebilir. Faaliyet veya işlem olarak bir yardım faaliyetinin kontrol edilip edilmediğinden söz edilebilir. • Kontrol tanımındaki ikinci ve önemli bir unsur amaçlardır. Örgüt, olay, faaliyet veya işlem için varılması gereken bir amaç olması gerekir. Örgüt olarak işletmenin belirlediği amaçlarına ulaşması söz konusudur. Olay için; yangında amaç söndürmektir. Tartışmada istenilen amaç, istenilen yöne veya konuyu kapatmaya yöneltmektir. Yardım dağıtma faaliyetinde ise amaç istenen kişilere yardımların ulaştırılmasıdır. Denetim ve Denetçi

4 • Kontrol tanımındaki üçüncü unsur ise; örgüt, olay, faaliyet veya işlemin önceden belirlenmiş amaçlara ulaşabilme gücüdür. İşletmenin iç kontrol sistemi kuvvetli demek, işletmenin amaçlarına ulaşabilme gücünün olduğu anlamına gelir. Tartışma kontrol altında demek, tartışmayı istediğimiz gibi yönlendirebildiğimiz anlamına gelir. Yardım faaliyetleri kontrolsüz biçimde yapılıyor demek, yardımlarım ihtiyaç sahiplerine ulaşmadığı anlamına gelir.

Denetimin Konusu: Muhasebe denetiminde denetimin konusu finansal tablolar ve bu tablolardaki bilgilerdir.

Faaliyet Denetimi Faaliyet denetimi; bir örgütün tamamının veya bir biriminin faaliyetlerinin etkin ve verimli çalışıp çalışmadığıyla ilgilenen denetim türüdür. Bu denetim türünde denetimin konusunu bir örgüt veya örgütün bir bölümünün faaliyet sonuçları teşkil eder. Konuyu işletmeler açısından ele alırsak, işletmenin faaliyet sonuçları veya üretim, pazarlama gibi bir bölümünün sonuçları denetimin konusunu teşkil eder. Önceden belirlenmiş ölçütler ise işletmenin veya bir bölümünün amaçları, planlanmış bütçeleri gibi performans ölçütleridir. İşletmenin üst yönetimi veya bölümlerinin yöneticileri faaliyet sonuçlarını bu performans ölçütleri ile tarafsız olarak test ederler ve gerektiğinde sonuçları üst yönetime raporlarlar.

Denetim Türleri Genel anlamda kontrol ve denetim kavramları açıklandıktan sonra, muhasebe denetiminin genel denetim tanımı içerisindeki yerini tespit edebilmek için denetim türleri üzerinde durulmalıdır. Bu çerçevede denetim türlerini faaliyet denetimi, uygunluk denetimi ve finansal tablo denetimi olmak üzere üç grup altında sınıflandırabiliriz.

Uygunluk Denetimi Uygunluk denetimi, kişilerin yapmış oldukları işlemlerin veya faaliyetlerin bir otorite veya üst yönetim tarafından belirlenmiş kural veya düzenlemelere uyumunun test edilmesidir. Bu denetim türünde denetimin konusunu bir örgüt içerisindeki veya bireysel olarak kişilerin yapmış olduğu işlemler veya faaliyetler oluşturur. Önceden belirlenmiş ölçütler ise devletin koyduğu yasalar, yönetmelikler, tüzükler olabileceği gibi bir örgütün üst yönetiminin belirlediği politikalar, yöntemler veya kurallar olabilir.

Muhasebe denetimi esas itibariyle bir finansal tablo denetimidir. Ancak muhasebe denetimi sırasında denetçi, finansal tablo denetimini yerine getirebilmek için zaman zaman uygunluk denetimi tekniklerini de kullanır. Ancak denetçinin temel amacı uygunluk denetimi yapmak değildir. Finansal tablo denetimini yürütebilmek ve finansal tablolarla ilgili görüş oluşturabilmek için özellikle iç kontrolün incelenmesi sırasında uygunluk denetimine de zaman zaman başvurur.

Uygunluk Denetimi Uygunluk denetimi, kişilerin yapmış oldukları işlemlerin veya faaliyetlerin bir otorite veya üst yönetim tarafından belirlenmiş kural veya düzenlemelere uyumunun test edilmesidir. Bu denetim türünde denetimin konusunu bir örgüt içerisindeki veya bireysel olarak kişilerin yapmış olduğu işlemler veya faaliyetler oluşturur. Önceden belirlenmiş ölçütler ise devletin koyduğu yasalar, yönetmelikler, tüzükler olabileceği gibi bir örgütün üst yönetiminin belirlediği politikalar, yöntemler veya kurallar olabilir. Konuyu işletme açısından örneklendirdiğimizde, uygunluk denetiminde denetimin konusunu işletmede çalışan kişilerin yapmış oldukları işlemler veya eylemler oluşturur. Önceden belirlenmiş ölçütler ise yönetimin belirlediği politikalar veya kurallardır. Bu denetim türünde denetçi işletme yönetiminin koyduğu politikalara ve kurallara çalışanların uygun hareket edip etmediğini test eder.

İşletmenin üst yönetimi veya bölümlerinin yöneticileri faaliyet sonuçlarını bu performans ölçütleri ile tarafsız olarak test ederler ve gerektiğinde sonuçları üst yönetime raporlarlar. Tanımda sözü edilen etkinlik belirlenen ölçüt ile elde edilen sonuç arasındaki uyumdur. Verimlilik ise bu sonuca ulaşabilmek için katlanılan maliyet ile elde edilen sonuç arasındaki ilişkidir. Konuyu şöyle bir örnekle açıklayabiliriz: Pazarlama bölümü yöneticisi için 20.000 birim satış tutarı bir performans ölçütü olabilir. Eğer işletme bu birim sayısına yakın veya üzerinde bir satış gerçekleştirmiş ise etkinlikten söz edilebilir. Verimlilik ise bu satış tutarına ulaşabilmek için yapılan pazarlama gideri ile bu satış tutarı arasındaki ilişkidir. Yapılan reklam, promosyon vb. harcamalar ile satış tutarı arasında bir denge var ise verimlilikten söz edilebilir.

ç Denetçi Bir örgütün kendi elemanları olan iç denetçiler örgütün kendi iç kontrollerinin geliştirilmesi ve değerlendirilmesi ile ilgilidirler. Konuyu işletme boyutuyla açıklayacak olursak, iç denetçi işletmenin kendi elemanıdır. İç denetçiler, işletme içerisinde tepe yönetime bağlı iç denetim bölümü olarak adlandırılan birimin elemanları olarak kurmay bir görev üstlenirler. Bu bölüm, denetimini yapacağı işletmenin diğer fonksiyonel bölümlerinden (üretim, pazarlama, finans vb. ) bağımsız olarak örgütlenir. İç denetim bölümü, iç kontrol ortamı, risk değerleme bilgi-iletişim ve kontrol eylemleriyle ilgili tepe yönetime danışma ve güvence hizmeti veren kurmay bir birimdir. İç denetçiler başka bir ifade ile iç kontrol sistemiyle ilgili yönetime yardımcı olan kişilerdir. Dolayısıyla ihtiyaca göre, faaliyet denetimi veya uygunluk denetimi yapabilirler.

Kamu Denetçisi Kamu kurumlarında görev yapan denetçiler kamu denetçisi olarak adlandırılır. Kamu denetçileri hem örgüt içinden hem de örgüt dışından görevli kişiler olabilirler. Örneğin üniversitelerin kendi bünyelerinde çalışan iç denetçiler olduğu gibi üniversiteleri kendi bünyeleri dışından bir kamu denetçisi olan Sayıştay denetçileri denetlemektedir. Ancak kamu denetçilerinin ister örgüt bünyesinde isterse örgüt dışında olsunlar yaptıkları işler genellikle uygunluk denetimidir. Zaman zaman faaliyet denetimi ve finansal tablolar denetimi de yaparlar. Ancak dış denetçilerin veya bağımsız denetçilerin yaptığı biçimde bir finansal tablo denetimi veya muhasebe denetimi yapmazlar. Çünkü kamu denetçilerinin amacı kamuya açıklanacak bir rapor düzenlemek değildir. Elde ettikleri sonuçları sadece üst yöneticilere iletirler.

Dış denetçi, örgütle bağlantısı olmayan kendi adına muhasebe denetimi yapmakla görevli bir serbest meslek erbabıdır. Bu nedenle dış denetçi terimi yerine genellikle bağımsız denetçi tabiri de kullanılır. Gerçek anlamda muhasebe denetimini yapan meslek erbabı dış denetçi veya bağımsız denetçilerdir. Bölümümüzün başlangıç kısmındaki genel denetim tanımı da muhasebe denetimi kaygısıyla yapılmış bir tanım olduğu için denetimin “tarafsız kanıt toplayarak” yapılmasına vurgu yapılmıştır. Her ne kadar iç denetçiler veya kamu denetçileri de denetimlerini tarafsız bir biçimde kanıt toplayarak yerine getirseler de bir örgüte bağımlı olmaları tarafsızlık konusunda dış denetçiler kadar duyarlı ve başarılı olmamalarına sebep olabilir. Tanımdaki bağımsızlık veya tarafsızlık gerçek anlamda dış denetçiler için söz konusudur.

Örneğin iç denetçiler, işletmenin bir elemanıdır. Dolayısıyla işletme yönetiminin emrindedirler. Benzer biçimde kamu denetçileri de kamunun bir elemanıdır. Öncelikle kamu çıkarları doğrultusunda denetim yaparlar. Halbuki dış denetçiler tamamen bağımsız olarak çalışan serbest meslek erbaplarıdırlar. Muhasebe denetiminin gerçek işlevi de bu denetimi yapan dış denetçilerin bağımsız ve güvenilir olmaları üzerine odaklanmıştır.

Dünyada Denetçilik Mesleğinin Gelişimi Muhasebe denetiminin ve denetçiliğin gelişiminin çok eskilere dayandığını ve ticari hayatın başladığı ilk yıllardan itibaren ona paralel bir gelişim gösterdiğini söylemek yanlış olmaz. Fakat denetim konusundaki önemli büyük gelişmeler sanayi devrimiyle birlikte yaşanmıştır. Muhasebe denetimi başlangıçta sadece belge ve kayıtların hata ve hile açısından incelenmesiyle başlamıştır. 1900’lü yıllara kadar süren bu yaklaşımda işletmenin finansal belge ve kayıtlarının %100’ünün incelenmesi söz konusu idi.

1900’lü yıllarda daha da belirginleşen işletmecilik alanındaki büyük gelişmeler, çok ortaklı büyük işletmelerin kurulması, böyle bir gelişmeye neden olmuştur. İşletmelerin büyümesi, karmaşık muhasebe yapılarının doğmasına ve işletmelerle ilgili finansal bilgi kullanıcısı tarafların sayısının çoğalmasına neden olmuştur.

1930’dan itibaren ise muhasebe denetimi, finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği konusunda görüş oluşturmak üzere, örnekleme tekniklerine dayalı olarak yapılmaya başlanmıştır. 1950’lerden sonra ise muhasebe denetiminin günümüze kadar süregelen iç kontrol sisteminin önce incelenmesi ve elde edilen bulgulara göre esas denetim testlerinin planlandığı inceleme biçimine geçilmiştir.

Ülkemizde muhasebe ve denetçilik mesleğinin yasalaşması diğer ülkelere göre oldukça gecikmiştir. İngiltere’de (1870), Almanya’da (1896), ABD’de (1896). Hindistan’da (1949), Yunanistan’da (1950) örneklerinde görüldüğü gibi pek çok ülkede 1800’lü yılların sonlarında, bazılarında ise 1900’lü yılların ilk yarısında tamamlanan yasalaşma süreci bizde de 1900’lü yılların ilk yarısında başlamış fakat yasalaşma ancak 1989 yılında gerçekleşebilmiştir. Son yıllarda ise muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili dünyadaki gelişmelere paralel önemli adımlar atılmaktadır.

Kuşkusuz finansal bilgi kullanıcısı olarak en önemli taraf yöneticilerdir. Yöneticiler, işletmeyi yönetebilmek için karar alırken bilgiye ihtiyaç duyarlar. Bir işletmede alınan kararların büyük bir çoğunluğu finansaldır ve eğer bu kararlar güvenilir finansal bilgilere dayalı olmaz ise başarılı sonuçlar doğurmayacaktır. İşletme Sahipleri ve Ortaklar, önemli bir bilgi kullanıcısı taraftır. Sahipler veya ortaklar işletmeye koymuş oldukları sermayenin gelişimini ve karlılığını takip edebilmek için bilgiye ihtiyaç duyarlar. Ayrıca sahipler, işletme yöneticilerinin başarısını takip edebilmek için de finansal bilgi ihtiyacındadır. Yöneticilerin iş başında kalmasına ve işine son verilmesi kararlarında finansal bilgi önemli rol oynayacaktır. İşletme içerisinden diğer bir bilgi kullanıcısı taraf ise çalışanlardır. Çalışanların işlerinin devamlılığı ve ücretleri işletmenin başarısına bağlı olduğu için finansal bilgi ihtiyacındadırlar. Bunların dışında işletme dışından bilgi kullanıcısı önemli bir taraf kredi verenlerdir. Kredi verenler işletmeye verdikleri borçların durumunu takip etmek veya borç verip vermeme kararını almak için finansal bilgiye ihtiyaç duyarlar. Kredi verenler için bu nedenlerle işletmelerin finansal bilgileri çok önemlidir. Diğer önemi bir finansal bilgi kullanıcısı devlettir. Devlet, vergi gelirleri ve finansal politikaları yapmak için işletmelerle ilgili finansal bilgiye ihtiyaç duyar. İşletme dışından diğer bir bilgi kullanıcısı ise işletmeyle iş ilişkisinde bulunan; işletmeden alacağı ve işletmeye borcu olan taraflardır. Bu kişilerin işlerinin devamlılığı ve alacaklarının tahsili işletmenin finansal durumuna bağlıdır. Bu nedenlerle bunlar için de finansal bilgiler önem kazanmaktadır.

Dönemler                      İnceleme Biçimi   

1900’lere kadar olan dönem   İşlem ve kayıtlara ilgili belgelerin %100 incelemesi

1900-1930 dönemi                Finansal tabloları onaylamak üzere işlem ve kayıtların %100 incelemesi

1930-1950 dönemi                Finansal tabloların bütünü hakkında görüş oluşturmak için işlem ve kayıtların örnekleme yoluyla                                                 incelenmesi

1950- Günümüze kadar         Finansal tabloların bütünü hakkında görüş oluşturmak üzere; iç kontrol sisteminin incelenmesine                                                 dayalı olarak işlem ve kayıtların örnekleme yoluyla incelenmesi

Finansal Tablo Denetimi                  Uygunluk Denetimi                       Faaliyet Denetimi

Denetimin Konusu       Finansal Tablolar                 Bireylerin yaptığı işlem ve faaliyetler      Örgütün veya bir birimin faaliyet                                                                                                                                             sonuçları

Ölçüt                     Genel Kabul Görmüş Muhasebe   Yetkili otoritelerin koyduğu yasa,     Etkinliği veya verimliliği ölçmek için                                   Kavram ve İlkeleri                           kural veya politikalar                  önceden belirlenmiş performans                                                                                                                                            göstergeleri

Sonuçların           Muhasebe bilgilerini kullanan                  Üst yönetim                          Bir üst yönetim veya değerleme           İletilmesi            tarafların tümü                                                                                 yapan birimin kendi yöneticileri