MUHASEBE DENETİMİ - Deneme Sınavı - 3

ç Denetçi Bir örgütün kendi elemanları olan iç denetçiler örgütün kendi iç kontrollerinin geliştirilmesi ve değerlendirilmesi ile ilgilidirler. Konuyu işletme boyutuyla açıklayacak olursak, iç denetçi işletmenin kendi elemanıdır. İç denetçiler, işletme içerisinde tepe yönetime bağlı iç denetim bölümü olarak adlandırılan birimin elemanları olarak kurmay bir görev üstlenirler. Bu bölüm, denetimini yapacağı işletmenin diğer fonksiyonel bölümlerinden (üretim, pazarlama, finans vb. ) bağımsız olarak örgütlenir. İç denetim bölümü, iç kontrol ortamı, risk değerleme bilgi-iletişim ve kontrol eylemleriyle ilgili tepe yönetime danışma ve güvence hizmeti veren kurmay bir birimdir. İç denetçiler başka bir ifade ile iç kontrol sistemiyle ilgili yönetime yardımcı olan kişilerdir. Dolayısıyla ihtiyaca göre, faaliyet denetimi veya uygunluk denetimi yapabilirler.

Kamu Denetçisi Kamu kurumlarında görev yapan denetçiler kamu denetçisi olarak adlandırılır. Kamu denetçileri hem örgüt içinden hem de örgüt dışından görevli kişiler olabilirler. Örneğin üniversitelerin kendi bünyelerinde çalışan iç denetçiler olduğu gibi üniversiteleri kendi bünyeleri dışından bir kamu denetçisi olan Sayıştay denetçileri denetlemektedir. Ancak kamu denetçilerinin ister örgüt bünyesinde isterse örgüt dışında olsunlar yaptıkları işler genellikle uygunluk denetimidir. Zaman zaman faaliyet denetimi ve finansal tablolar denetimi de yaparlar. Ancak dış denetçilerin veya bağımsız denetçilerin yaptığı biçimde bir finansal tablo denetimi veya muhasebe denetimi yapmazlar. Çünkü kamu denetçilerinin amacı kamuya açıklanacak bir rapor düzenlemek değildir. Elde ettikleri sonuçları sadece üst yöneticilere iletirler.

Dış denetçi, örgütle bağlantısı olmayan kendi adına muhasebe denetimi yapmakla görevli bir serbest meslek erbabıdır. Bu nedenle dış denetçi terimi yerine genellikle bağımsız denetçi tabiri de kullanılır. Gerçek anlamda muhasebe denetimini yapan meslek erbabı dış denetçi veya bağımsız denetçilerdir. Bölümümüzün başlangıç kısmındaki genel denetim tanımı da muhasebe denetimi kaygısıyla yapılmış bir tanım olduğu için denetimin “tarafsız kanıt toplayarak” yapılmasına vurgu yapılmıştır. Her ne kadar iç denetçiler veya kamu denetçileri de denetimlerini tarafsız bir biçimde kanıt toplayarak yerine getirseler de bir örgüte bağımlı olmaları tarafsızlık konusunda dış denetçiler kadar duyarlı ve başarılı olmamalarına sebep olabilir. Tanımdaki bağımsızlık veya tarafsızlık gerçek anlamda dış denetçiler için söz konusudur.

Örneğin iç denetçiler, işletmenin bir elemanıdır. Dolayısıyla işletme yönetiminin emrindedirler. Benzer biçimde kamu denetçileri de kamunun bir elemanıdır. Öncelikle kamu çıkarları doğrultusunda denetim yaparlar. Halbuki dış denetçiler tamamen bağımsız olarak çalışan serbest meslek erbaplarıdırlar. Muhasebe denetiminin gerçek işlevi de bu denetimi yapan dış denetçilerin bağımsız ve güvenilir olmaları üzerine odaklanmıştır.

Dünyada Denetçilik Mesleğinin Gelişimi Muhasebe denetiminin ve denetçiliğin gelişiminin çok eskilere dayandığını ve ticari hayatın başladığı ilk yıllardan itibaren ona paralel bir gelişim gösterdiğini söylemek yanlış olmaz. Fakat denetim konusundaki önemli büyük gelişmeler sanayi devrimiyle birlikte yaşanmıştır. Muhasebe denetimi başlangıçta sadece belge ve kayıtların hata ve hile açısından incelenmesiyle başlamıştır. 1900’lü yıllara kadar süren bu yaklaşımda işletmenin finansal belge ve kayıtlarının %100’ünün incelenmesi söz konusu idi.

1900’lü yıllarda daha da belirginleşen işletmecilik alanındaki büyük gelişmeler, çok ortaklı büyük işletmelerin kurulması, böyle bir gelişmeye neden olmuştur. İşletmelerin büyümesi, karmaşık muhasebe yapılarının doğmasına ve işletmelerle ilgili finansal bilgi kullanıcısı tarafların sayısının çoğalmasına neden olmuştur.

1930’dan itibaren ise muhasebe denetimi, finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği konusunda görüş oluşturmak üzere, örnekleme tekniklerine dayalı olarak yapılmaya başlanmıştır. 1950’lerden sonra ise muhasebe denetiminin günümüze kadar süregelen iç kontrol sisteminin önce incelenmesi ve elde edilen bulgulara göre esas denetim testlerinin planlandığı inceleme biçimine geçilmiştir.

Ülkemizde muhasebe ve denetçilik mesleğinin yasalaşması diğer ülkelere göre oldukça gecikmiştir. İngiltere’de (1870), Almanya’da (1896), ABD’de (1896). Hindistan’da (1949), Yunanistan’da (1950) örneklerinde görüldüğü gibi pek çok ülkede 1800’lü yılların sonlarında, bazılarında ise 1900’lü yılların ilk yarısında tamamlanan yasalaşma süreci bizde de 1900’lü yılların ilk yarısında başlamış fakat yasalaşma ancak 1989 yılında gerçekleşebilmiştir. Son yıllarda ise muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili dünyadaki gelişmelere paralel önemli adımlar atılmaktadır.

Kuşkusuz finansal bilgi kullanıcısı olarak en önemli taraf yöneticilerdir. Yöneticiler, işletmeyi yönetebilmek için karar alırken bilgiye ihtiyaç duyarlar. Bir işletmede alınan kararların büyük bir çoğunluğu finansaldır ve eğer bu kararlar güvenilir finansal bilgilere dayalı olmaz ise başarılı sonuçlar doğurmayacaktır. İşletme Sahipleri ve Ortaklar, önemli bir bilgi kullanıcısı taraftır. Sahipler veya ortaklar işletmeye koymuş oldukları sermayenin gelişimini ve karlılığını takip edebilmek için bilgiye ihtiyaç duyarlar. Ayrıca sahipler, işletme yöneticilerinin başarısını takip edebilmek için de finansal bilgi ihtiyacındadır. Yöneticilerin iş başında kalmasına ve işine son verilmesi kararlarında finansal bilgi önemli rol oynayacaktır. İşletme içerisinden diğer bir bilgi kullanıcısı taraf ise çalışanlardır. Çalışanların işlerinin devamlılığı ve ücretleri işletmenin başarısına bağlı olduğu için finansal bilgi ihtiyacındadırlar. Bunların dışında işletme dışından bilgi kullanıcısı önemli bir taraf kredi verenlerdir. Kredi verenler işletmeye verdikleri borçların durumunu takip etmek veya borç verip vermeme kararını almak için finansal bilgiye ihtiyaç duyarlar. Kredi verenler için bu nedenlerle işletmelerin finansal bilgileri çok önemlidir. Diğer önemi bir finansal bilgi kullanıcısı devlettir. Devlet, vergi gelirleri ve finansal politikaları yapmak için işletmelerle ilgili finansal bilgiye ihtiyaç duyar. İşletme dışından diğer bir bilgi kullanıcısı ise işletmeyle iş ilişkisinde bulunan; işletmeden alacağı ve işletmeye borcu olan taraflardır. Bu kişilerin işlerinin devamlılığı ve alacaklarının tahsili işletmenin finansal durumuna bağlıdır. Bu nedenlerle bunlar için de finansal bilgiler önem kazanmaktadır.

Dönemler                      İnceleme Biçimi   

1900’lere kadar olan dönem   İşlem ve kayıtlara ilgili belgelerin %100 incelemesi

1900-1930 dönemi                Finansal tabloları onaylamak üzere işlem ve kayıtların %100 incelemesi

1930-1950 dönemi                Finansal tabloların bütünü hakkında görüş oluşturmak için işlem ve kayıtların örnekleme yoluyla                                                 incelenmesi

1950- Günümüze kadar         Finansal tabloların bütünü hakkında görüş oluşturmak üzere; iç kontrol sisteminin incelenmesine                                                 dayalı olarak işlem ve kayıtların örnekleme yoluyla incelenmesi

Finansal Tablo Denetimi                  Uygunluk Denetimi                       Faaliyet Denetimi

Denetimin Konusu       Finansal Tablolar                 Bireylerin yaptığı işlem ve faaliyetler      Örgütün veya bir birimin faaliyet                                                                                                                                             sonuçları

Ölçüt                     Genel Kabul Görmüş Muhasebe   Yetkili otoritelerin koyduğu yasa,     Etkinliği veya verimliliği ölçmek için                                   Kavram ve İlkeleri                           kural veya politikalar                  önceden belirlenmiş performans                                                                                                                                            göstergeleri

Sonuçların           Muhasebe bilgilerini kullanan                  Üst yönetim                          Bir üst yönetim veya değerleme           İletilmesi            tarafların tümü                                                                                 yapan birimin kendi yöneticileri

Denetim işi, bir birini izleyen aşamalardan oluşan bir süreçtir. Bu süreç müşterinin seçilmesi ve kabul edilmesi ile başlar, denetim sürecinin planlanması ve denetimin yürütülmesiyle devam eder, denetim raporunun hazırlanmasıyla da sona erer.

Denetimin planlanması:

• Müşteri işletmeyi tanıma
• Analitik incemelerin yapılması
• Önemlilik ve denetim riskinin ön belirlenmesi
• Denetim programının hazırlanması

basamaklarından oluşur.

Denetim raporunun hazırlanması:

• Kanıtların değerlendirilmesi
• Denetim görüşünün oluşturulması
• Denetim raporunun hazırlanması ve müşteriye sunulması basamaklarından oluşur.

Müşterinin seçilmesi ve işin kabul edilmesi:

• Müşteri hakkında bilgi toplama
• Önceki denetçiler ile görüşülmesi
• Müşteriyi kabul etme, denetim sözleşmenin imzalanması basamaklarından oluşur.

Denetimin yürütülmesi:

• İç kontrol sisteminin değerlendirilmesi (kontrol veya uygunluk testleri)
• Tözel testler (maddilik testleri) basamaklarından oluşur.

Denetim firması potansiyel müşteriyi kabul etmeden önce, onun hakkında ne tür bilgiler toplaması
gerektiğini şöyle sıralayabiliriz:
• Hangi sektörde faaliyet gösterdiği, sektörün kendine özgü özellikleri,
• İşletme ile iş ilişkisinde bulunanların görüşleri,
• Denetlenecek işletmenin finansal durumu,
• İşletme yöneticilerinin ve sahiplerinin dürüstlüğü,
• İşletmenin çalışma ortamı vb. gibi konularda bilgi toplar.

Denetçilerin işletmenin iç kontrol sistemini yeterli düzeyde tanımaları ve anlamaları, denetim standartlarına göre bir zorunluluktur. Çünkü iç kontrol sisteminin yakalayamadığı ve engelleyemediği bazı hataların finansal tablolara kadar yansıması riski vardır. Bu riske kontrol riski adı verilmektedir.

Tözel (Asıl, kök.) testler (maddi doğruluk testleri) adından da anlaşılacağı gibi denetçinin yürütmesi gereken esas testlerdir.

Denetimde kayıt toplama yordamları:

• Fiziki inceleme
• Gözlem
• Soruşturma
• Doğrulama
• Belgeleri inceleme
• Yeniden hesaplama
• Analitik inceleme şeklinde sıralanmaktadır.

Analitik incelemeler değişik hesaplar arasında orantı veya başka bir şeklinde kurulabilecek ilişkilerin bulunduğu, bu ilişkilerin bir birini izleyen dönemlerde önemli sapmalar göstermeyeceği mantığından yararlanılarak gerçekleştirilen denetim yordamlarıdır.

Analitik incelemeleri yapabilmek için sıklıkla kullanılan teknikler; Trend analizleri, oran analizleri, karşılaştırmalı tablolar analizi, dikey analiz ve ussallık analizleridir. Doğru yanıt B’dir.

Planlanan önemlilik/önemlilik eşiği olarak ifade edilen tutar, denetçinin finansal tablolarda bulunsa bile ilgili tarafların karar alma davranışlarını değiştirmelerine neden olmayacak yanlışlık ya da düzensizlerin en üst sınırını ifade etmektedir. Doğru yanıt A’dır.

Doğal risk, işletmede hiçbir kontrol mekanizması olmadığı varsayımı altında, işletmenin finansal tablolarında önemli yanlışlıklar bulunması riskidir. Doğru yanıt B’dir.

Bulma riski, denetçinin uyguladığı denetim yordamlarının finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkartamaması riskidir.