MALİYET ANALİZLERİ

Vergi Usul Kanunu’nun 275. maddesinde; üretilen mamullerin maliyet bedelini oluşturan maliyetler arasında, “genel imal maliyetlerinden mamule düşen hisse” olarak açıklanan genel üretim maliyetleri de bir maliyet unsuru olarak benimsenmiştir.

Genel üretim maliyetleri ile mamuller arasında direkt (doğrudan) bir ilişki kurulamamaktadır. Bu maliyet türünün toplamını oluşturan alt maliyet unsurlarından herhangi birisinden herhangi bir mamule ne kadar harcandığı belirlenemez. Bu maliyetlerin oluşmasına doğrudan sadece bir mamul neden olmamaktadır. Bir başka ifade ile genel üretim maliyetlerinin oluşmasına farklı tür ve sayıdaki mamuller neden olmaktadır. Bu nedenle de genel üretim maliyetlerinin bir mamule doğrudan aktarılabilmesi mümkün olamamaktadır. Genel üretim maliyetleri ile mamuller arasındaki ilişkim doğrudan kurulamadığından bir mamule, o dönemde oluşan toplam genel üretim maliyetlerinden bölüştürme yoluyla ortalama maliyet payı verilebilmektedir.

Sabit genel üretim maliyetlerinin, bu özelliğinden dolayı, faaliyet hacmindeki azalmaların veya yükselmelerin olduğu dönemlerde birim mamul maliyetleri de dalgalanmaktadır.

Genel üretim maliyetlerinin fiili tutarları mamul maliyetinin saptanması gerektiği anda genellikle belirlenemez. Genel üretim maliyetleri içerisinde yer alan bazı maliyetlere ilişkin fiili tutarlar üretim yapılan donemden sonra belirlenmektedir. Örneğin; Mart ayında kullanılan elektrik ve doğalgazın fatura bedelleri Nisan ayında işletmeğe bildirilecek ve işletme bu tarihten sonra ödeme yapacaktır. Genel üretim maliyetlerinin bir bölümünün fiili kesin tutarlarını, yıllık dönemin sonundan önce belirleyebilmek mümkün olmamaktadır.

Maliyet merkezleri; maliyetlerin planlanması, kontrol edilmesi ve dengeli bir biçimde toplanarak mamullere dağıtılmasını sağlar.

Maliyet merkezlerinin bölümlenmesinde yukarıda verilen maliyet merkezleri (gider yerleri) gruplanması esas olmakla beraber, işletmelerin çalışma alanı ile yürütülen faaliyetlerin teknik açıdan akısına uygun olarak açılacak maliyet merkezleri, bu verilen ana grup başlıkları altında yer alabilir. Bu sınıflandırmada üretim ile ilgili maliyet merkezlerini iki ana grupta toplamak mümkündür. Bunlar:

Yardımcı (destek, ikincil) maliyet merkezleri: Yardımcı maliyet merkezleri; diğer maliyet merkezlerine destek faaliyeti sunarak, mamulün üretimine dolaylı yolla katkıda bulunan maliyet merkezleridir.

İşletmenin genel üretim maliyetlerinin, birinci dağıtım yoluyla maliyet merkezlerine ya da birinci maliyet dağıtımı sonrasında yardımcı maliyet merkezlerinde toplanan genel üretim maliyetlerinin ikinci dağıtım yoluyla esas üretim maliyet merkezlerine dağıtımı, ortalama bir değer ile yerine getirilir. Bu ortalama değere, “genel üretim maliyeti dağıtım oranı” denir. Dağıtım oranını belirleyebilmek amacıyla aşağıdaki formül kullanılır:

 Dağıtım Oranı=Genel Üretim Toplam Maliyeti/Dağıtım Anahtarlarının Toplam Miktarı

Endirekt İşçilik Maliyetleri Dağıtım Oranı=Genel Üretim maliyetleri/Dağıtım Anahtarının Toplam Miktarı

Bir fabrika kirası maliyetini ürünler üzerine dağıtılmak için kapladığı metrekareye bakılır.

Vergi Usul Kanunu’nun 275. maddesinde; üretilen mamullerin maliyet bedelini oluşturan maliyetler arasında, “genel imal maliyetlerinden mamule düşen hisse” olarak açıklanan genel üretim maliyetleri de bir maliyet unsuru olarak benimsenmiştir. Kanunlarımızı
da dikkate alarak düzenlenen finansal tablolarda raporlanan her mamulün maliyeti, aşağıdaki maliyet unsurlarını içermelidir:
• Direkt ilk madde/malzeme maliyetleri
• Direkt işçilik maliyetleri
• Genel üretim maliyetleri

İşçi ücret ve maliyetleri: Direkt işçiliğin dışında kalan ve belirli bir mamul ile kolayca eşleştirilemeyen üretimle ilgili tüm destek işçiliğinin maliyeti, endirekt işçilik maliyeti olarak tanımlanmaktadır ve bunların maliyeti genel üretim maliyeti ana hesabı içinde ele alınmaktadır. Örneğin; makineleri üretime hazırlayan çalışanlar, bir montaj hattındaki makinelerin mekanik onarımını yapan işçiler, fabrikadaki
formen veya ustabaşılar, kalite kontrol çalışanları, fabrikanın güvenlik ve temizlik çalışanları, endirekt işçiler olarak kabul edilir ve onların ücretleri ile diğer maliyetleri, genel üretim maliyeti olarak kabul edilir. Endirekt işçilerin; esas ücretleri, fazla çalışma primleri, üretim primleri, ikramiyeleri, sosyal güvenlik işveren primleri, gece primleri, hafta tatili ve genel tatil ücretleri, her türlü sosyal yardımlar, işsizlik sigortası ödemeleri, yıllık izin ücretleri, kıdem tazminatı ödemeleri, bu sınıf içinde ele alınarak genel üretim maliyetleri ana hesabı içine girmektedir

Genel üretim maliyetleri mamullere doğrudan aktarılamadığı için, ancak dağıtım
yoluyla mamullerle buluşturulabilmektedir. Bu nedenle, genel üretim maliyetleri
maliyet dağıtımının esasını oluştururlar

Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler: Üretim tesislerinin ve ekipmanın kullanılabilmesi için işletme dışından satın alınan kanalizasyon, elektrik, su, doğalgaz ve
iletişim için yapılan ödemeler, üretimle ilgili taşıtların ve benzeri sabit kıymetlerin
işletme dışına yaptırılan bakım-onarım maliyetleri, üretim tesislerinde çalışanların
işletmeye taşınma maliyetleri bu sınıfa girer. Ayrıca, eğer dışarıdan sağlanıyorsa
yemek hizmetleri maliyetleri, üretimle ilgili danışmanlık hizmeti maliyetleri, bu
sınıfta ele alınarak genel üretim maliyetleri ana hesabı altında izlenirler.

Çeşitli maliyetler: Üretimle ilgili (fabrika binası ve makine gibi) unsurların kirası
ile sigortası, üretimde çalışanların yolluk maliyetleri, üretimle ilgili temsil ve ağırlama maliyetleri, üretimle ilgili dava-icra ve noter maliyetleri, kırtasiye maliyetleri,
eğitim ve staj maliyetleri gibi maliyetler, bu grupta yer alır. Bu maliyetler, genel
üretim maliyetleri ana hesabı içinde izlenir.

Genel üretim maliyetlerinin mamullere dağıtılmasındaki bu amaçlar
şöyle açıklanabilir:
1. İşletme kararları için bilgi sağlamak: Mamul karmasına yeni bir mamul eklenip
eklenmeyeceği, bir mamul parçasının işletme içinde mi imal edileceği yoksa işletme dışından mı satın alınacağı, bir mamulün satış fiyatının belirlenmesi, farklı mamulleri desteklemek için kullanılan var olan üretim kapasitesinin maliyetini değerlendirmek gibi uzun ve kısa dönemli önemli işletme kararlarının alınabilmesi için, bir mamulün maliyetine ve bu maliyet içinde önemli bir yeri olan genel üretim maliyetlerinin tutarının belirlenmesine gerek vardır. Bir başka ifade ile genel üretim maliyetlerinin mamullere dağıtılması yoluyla belirlenen maliyet bilgileri
yardımıyla bu kararlar alınabilir. Aksi hâlde, stratejik ve taktiksel öneme sahip bu kararların alınması söz konusu olmayabilir.
2. Arzu edilen motivasyonu elde edebilmek: Maliyet dağıtımı kimi zaman çalışanların davranışlarını etkileyebilmek ve böylece amaç birliği ile yönetimsel çabaları desteklemek için kullanılır. Üretimi daha basit olan veya satış sonrası sunulan hizmetleri daha az maliyetli olduğu mamullerin üretilmesini teşvik etmek, çalışanların yüksek kâr payı olan mamuller üzerinde yoğunlaşabilmelerini sağlamak
amacıyla çalışanları motive etmek için maliyetlerin belirlenmesi gerekir. Burada amaç, farklı mamul tasarım seçeneklerinin toplam maliyetleri nasıl etkilediğini, mamulleri tasarlayanlara göstererek, bu kişilerin bu konuya yoğunlaşmalarını sağlamaktır. Bu da genel üretim maliyetlerinin mamullere dağıtılması sonucu ortaya çıkacak doğru maliyet bilgileri ile başarılabilecektir.
Bunun yanı sıra, maliyet dağıtım yöntemleri; tüm performans değerlendirme sistemlerinin parçaları olduğundan, sistem içindeki katılımcıların davranışlarını etkiler. Bu nedenle, bir işletmede maliyet sistemi tasarımcıları, alternatif maliyet dağıtım yöntemlerinin güdüsel veya davranışsal boyutlarını da dikkatlice göz önünde bulundurmalıdırlar.
3. Maliyetlerin doğrulanması veya harcamaların hesaplanması: Kamu ihalelerine bağlı sözleşmelerde veya maliyetlerin doğru olduğu kanıtlanarak harcamaların tahsil edilebildiği sağlık hizmetlerinde olduğu gibi mamulün fiyatlandırılmasında “maliyet artı kâr” modeli kullanıldığında, maliyet dağıtımlarına bir fiyatın desteklenmesinde gereksinim duyulabilir. Bu nedenle, mamul üretilirken yapılan
harcamaların hesaplanması ve maliyetlerin doğrulanması gerekir. Doğru mamul maliyet bilgileri içinde de maliyet dağıtımı ile mamule yüklenen genel üretim maliyetlerinin payının da olduğu açık bir şekilde gösterilmelidir.
4. Kârın hesaplanması ve stokların değerlenmesi: Maliyet dağıtımları finansal muhasebenin amaçlarına yardımcı olmak içinde yürütülür. Maliyetler; mamullere, bir varlık unsuru olan stokların değerlenmesi, yani stokların maliyetlerinin belirlenmesi ve satılan mamullerin maliyetinin belirlenmesi için dağıtılır. Bir başka ifade ile genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre işletme dışı bilgi kullanıcılarına
finansal raporlar yoluyla bilgi sağlamak amacıyla stokların maliyetinin doğru olarak belirlenmesi ve vergi idaresine gelirin doğru olarak raporlanması için, genel üretim maliyetlerinin mamul stoklarına dağıtılması gerekir

Muhasebe açısından işletmede ayrı maliyet merkezleri oluşturulmasının temel olarak
dört nedeni vardır:
1. Mamul maliyetlerinin daha doğru belirlenmesi,
2. Maliyetleri, maliyet merkezlerinde biriktirerek kontrol altına almak ve bu merkezlerin sorumluluklarının belirlenmesi,
3. Bütçelere temel oluşturacak iş birimlerinin belirlenmesi, ve
4. Muhasebeleştirme için gerekli toplam maliyetlerin elde edilebilmesi

Maliyetin kontrol edilebilmesi için gereken bölümlerin türleri kararlaştırılırken göz önünde bulundurulması gereken etkenler şunlardır:

1. Her bölümdeki faaliyetlerin, süreçlerin ve makinelerin benzerliği,
2. Faaliyetlerin, süreçlerin ve makinelerin yerleşimi,
3. Üretim ve maliyetler için sorumluluklar,
4. Mamulün akışındaki faaliyetlerin birbirleri ile ilişkileri,
5. Bölümlerin veya maliyet merkezlerinin sayısı

Dağıtım (Yükleme) Oranı
İşletmenin genel üretim maliyetlerinin, birinci dağıtım yoluyla maliyet merkezlerine ya
da birinci maliyet dağıtımı sonrasında yardımcı maliyet merkezlerinde toplanan genel
üretim maliyetlerinin ikinci dağıtım yoluyla esas üretim maliyet merkezlerine dağıtımı,
ortalama bir değer ile yerine getirilir.

Üretim İşletmelerinde Yardımcı Maliyet Merkezlerine Örnekler
Kalite Kontrol (Kalite Güvence) Yardımcı
Maliyet Merkezi Isı Merkezi Yardımcı Maliyet Merkezi
Laboratuvar Yardımcı Maliyet Merkezi Bakım-Onarım Yardımcı Maliyet Merkezi
Güvenlik Yardımcı Maliyet Merkezi Sosyal Tesisler (Kantin-Kafeterya) Yardımcı
Maliyet Merkezi
Bilgi-İşlem Yardımcı Maliyet Merkezi Fabrika Müdürlüğü Yardımcı Maliyet Merkezi
Sağlık (Dispanser/Revir) Yardımcı Maliyet
Merkezi Üretim Müdürlüğü Yardımcı Maliyet Merkezi
Taşıma Servisi Yardımcı Maliyet Merkezi Yemekhane Yardımcı Maliyet Merkezi
Kirlilik Kontrolü Yardımcı Maliyet Merkezi
Madde/Malzeme Elleçleme Yardımcı Maliyet
Merkezi