Lojistik Maliyetler ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme

Bir işletmenin bulunduğu sektör, iş modeli, ürettiği ürün veya hizmetler seçilecek maliyet yöntemlerini etkilemektedir. 

Üretim maliyeti ile ilgili giderlerin ürünle (mamul / hizmet) direkt olarak bağlantı kurulabilmesi işletmeler için en ideal durumdur. Ancak hangi yöntem kullanılırsa kullanılsın her hâlükarda direkt (dolaysız) bağlantı kurulamayan giderler mutlaka ortaya çıkmaktadır. Bu giderlere endirekt (dolaylı) giderler denilmektedir.

Birim maliyetlerin belirlenmesi hem stok miktarının hem de satışların maliyetinin belirlenmesi açısından önemlidir. Ayrıca ürün fiyatlama, ürün karması oluşturma, kâr tahminleme vb. gibi stratejik kararların alınmasında maliyet bilgileri son derece önemlidir.

Maliyet hesaplama sistemi genel olarak her bir işletme için kendine has özellikleri, örneğin faaliyet konusu, üretilecek ürünün özellikleri, üretimin emek yoğun veya teknoloji yoğun olacağı, kuruluş yeri vb. gibi kararlar dikkate alınarak oluşturulur. 

Maliyet hesaplama sistemi dört alt sistemden oluşmaktadır. Bu alt sistemler şunlardır:
• Giderlerin kapsamına göre maliyet yöntemleri
• Giderlerin gerçekleşme zamanına göre maliyet yöntemleri
• Ürün maliyetinin hesaplanma şekline göre maliyet yöntemleri 
• Giderlerin dağıtımında esas alınan baza göre maliyet yöntemleri

Maliyet hesaplama sistemi, bir mamul veya hizmetin birim maliyetinin hesaplanabilmesi için kullanılan yöntemler bütünüdür.

Maliyet Hesaplama Sisteminin bir alt sistemi olan “Giderlerin Dağıtımında Esas alınan Baza Göre Maliyet Yöntemleri” günümüz itibarıyla üç yöntemden oluşmaktadır. Bu yöntemler “Hacim Tabanlı Maliyetleme Yöntemi”, “Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi” ve “Zaman Esaslı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi” dir.

Üretim maliyeti, bir işletmenin mamul veya hizmet üretmek için tükettiği varlık ve hizmet tutarıdır. 

Mamul üretimi yapan işletmelerde üretim maliyetini oluşturan giderler ürünle veya gider yerleri ile ilişkileri açısından temelde üç başlık altında toplanmaktadır:
• DİMMG – Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri
• DİG – Direkt İşçilik Giderleri
• GÜG – Genel Üretim Giderleri

Hizmet üretim maliyetlerinin kapsamı, direkt ve endirekt giderlerden oluşmaktadır.

Ürün ile doğrudan bağlantısı kurulabilen, tüketimin hangi ürün için yapıldığı belirlenip izlenebilen giderlere direkt giderler denir. Bunun yanı sıra ürün ile doğrudan bağlantı kurulamayan, tüketimin hangi ürün için yapıldığı belirlenemeyen veya belirlenmesi zor ve maliyetli olan giderler ise endirekt giderdir.

Geleneksel maliyetleme yöntemi (HTM), üretim sürecindeki ürünlere odaklanır. Ürünlerle giderler arasında bağlantı kurulur. Çünkü ürünlerin kaynakları tükettiği varsayılır. Dünyada endüstriyel gelişimin ve rekabetçi koşulların ortaya çıkmaya başlaması ile birlikte 1920’li yıllardan itibaren maliyet bilgilerine sahip olmanın önemi artmıştır. Bu çerçevede bugün “Geleneksel Maliyetleme Yöntemi” olarak ifade edilen “Hacim Tabanlı Maliyetleme – HTM” yöntemi kullanılmaya başlanmıştır.

Dağıtım anahtarı, endirekt giderlerin ürünlere dağıtımında kullanılan ölçülerdir. Genellikle iş (faaliyet) ölçüleri veya direkt gider tutarları kullanılır.

İş ölçüsü, çalışma ölçüsü veya faaliyet ölçüsü olarak da adlandırılmaktadır. Bir işletmenin veya bir işletme biriminin çalışma yoğunluğunu ifade eder. Örneğin bir otomobilin iş ölçüsü km; bir otelin iş ölçüsü doluluk oranı veya misafir sayısı; bir lojistik işletmesinin iş ölçüsü taşınan yük miktarı (ağırlık veya adet olarak) veya işçilik çalışma süreleri olarak belirlenebilir. 

İş ölçüsü işletme içi ve dışı etkenlerden en az etkilenen bir ölçü olmalıdır. iş hacmi seçilirken seçilecek ölçünün o çalışma biriminin maliyetlerini en fazla etkileyen ölçü olmasına dikkat edilmelidir. Özetle; ideal iş ölçüsü için önerilebilecek kıstaslar şunlardır:
• İlgili gider ve maliyetleri önemli derecede etkilemeli ya da onlara paralel olarak değişen bir ölçü olmalıdır.
• Ölçü kendisinden başka etkenlerde meydana gelen değişmelerden fazla etkilenmemelidir.
• Seçilecek iş ölçüsünün belirlenmesi ve izlenmesi kolay olmalıdır.

1990’li yıllarda işletmeler mevcut maliyet hesaplama sisteminde, giderlerin dağıtımında esas alınan bazın maliyetlerin doğru belirlenmesinde yetersiz kaldığı düşüncesine ulaşılmıştır. Genel üretim giderlerinin yüklenmesinde mevcut yöntemin yetersiz kalması; maliyetlerin ortaya çıkış nedenlerinin gözardı edildiğini, doğru maliyetlendirme yapılmadığını ve bu nedenle de doğru ürün karması ve doğru karlılık hesaplamalarının yapılamadığı düşüncesinin ortaya çıkmasına neden olmuştur.

Hacim tabanlı maliyet yöntemi üretim sürecindeki ürünlere odaklanır. Ürünlerle giderler arasında bağlantı kurulur. Çünkü ürünlerin kaynakları tükettiği varsayılır. Mamul ile direkt bağlantı kurulabilen giderler mamul veya hizmetlere doğrudan yüklenmekte, doğrudan bağlantı kurulamayan giderler ise mamul veya hizmetlerle iş hacmi kapsamında bağlantı kurdurularak mamullere dağıtılmaktadır.

Maliyet hesaplama sistemlerindeki değişim sanayinin gelişimiyle paralel seyretmektedir. Her bir sanayi devrimi yeni teknolojilerin ve yeni üretim sistemlerinin ortaya çıkmasına neden olmuştur. Sanayi devrimi kavramı sanayide makinelerin kullanılmaya başlanması ile ortaya çıkmıştır. 1. Sanayi Devrimi, 1700’lü yıllarda İngiltere’de buharlı makinenin icat edilmesiyle başlamıştır. Sanayi için gerekli güç kaynaklarının devreye girmesi ile asıl enerji kaynağı olarak demir ve kömür kullanılmaya başlamıştır. İlk olarak demirçelik ve tekstil sektörüyle birlikte kömür, buhar ve makinenin birleşiminin ortaya çıkardığı Sanayi Devrimi önemli ekonomik, siyasal ve toplumsal dönüşümlere yol açmıştır. Bu dönüşümle beraber işletmelerde stratejik düşünce, yönetim ve üretim faaliyetlerinde ön plana çıkmış ve maliyetlerin belirlenmesinde de stratejik yaklaşımı ortaya çıkarmıştır. Teknolojik gelişmeler, bilgisayar destekli üretim sistemleri, üretimde ileri üretim teknolojilerinin kullanılması; gerek ülkeler gerekse de işletmeler arasındaki maliyetlerin düşürülmesi ve kalitenin yükseltilmesiyle ilgili rekabetin yoğunlaşmasına neden olmuştur. Bu durum yeni üretim ortamlarının geliştirilmesini gerektirmiştir. Yeni üretim ortamları yeni maliyetleme yaklaşımlarını ve yeni maliyet dağıtım sorunlarını ortaya çıkarmıştır.

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme yöntemi 1990'lı yıllarda geliştirilmiştir. 

FTM nin Hacim Tabanlı Maliyetlemeden (HTM) farklılığı şu şekilde ifade edilebilir:
• Hacim tabanlı maliyetlemede giderlerle ürünler arasında bağlantı kurulmaktadır.
Direkt giderler ürünlere doğrudan yüklenir. Endirekt giderler ise dolaylı olarak dağıtım anahtarları yoluyla ürünlere yüklenir.
• Faaliyet tabanlı maliyetlemede ise giderlerle faaliyetler arasında bağlantı kurulur. Çünkü giderlerin ortaya çıkmasına neden olan unsur faaliyetlerdir. Ürünler bu faaliyetlerin sonucu ortaya çıkmaktadır. O hâlde giderlerin önce faaliyetlerle ilişkilendirilmesi sonra da hangi ürün hangi faaliyetler sonucu ortaya çıkıyorsa o ürüne o faaliyetlerden pay verilmesi gerekmektedir. 

FTM yönteminin temel amacı ürün kalitesini artırmak, ürün ve müşteri karlılığına odaklanmak ve endirekt giderleri azaltmaktır. Bununla birlikte faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi, muhasebe bilgi sisteminden ziyade işletmede karar alıcıların kullanabilecekleri stratejik bir bilgi sistemidir. Faaliyet tabanlı yaklaşımla işletmede değer yaratmayan faaliyetlerin belirlenip elimine edilmesi, kapasite ve müşteri karlılık analizlerinin yapılmasına imkan tanınması, stratejik amaçları destekleyen faaliyet ve kaynakların belirlenmesine imkan tanınır. Özetlenecek olursa ;

• Mamul ve hizmet üretiminde değer yaratmayan faaliyetlerin maliyetlerini ortadan kaldırmak ya da en düşük düzeye indirgemek,
• Üretim maliyetleri içerisinde önemli bir paya sahip olan endirekt giderlerin yapısının daha iyi anlaşılmasını sağlamak,
• İşletmenin önemli faaliyetlerinin yerine getirilebilmesinde tüketilen kaynakların maliyetini ölçebilmek,
• Maliyet oluşmasına sebep olan faaliyetlerin belirlenerek, maliyet kontrolünü sağlayıp yöneticilere yardımcı olmak,
• Yetersiz maliyet dağıtımından kaynaklanan yanlışları ortadan kaldırmak,
• Maliyetleri daha doğru hesaplayarak, yöneticilerin daha doğru kararlar alabilmelerine katkı sağlamak,
• Kârlılığı arttırmak için katma değeri yüksek faaliyetlerde etkin bir bilgi tabanı sağlamak FTM yönteminin amaçları arasında sıralanabilir. 

FTM yöntemi bir işletmenin faaliyetlerini, faaliyetlerin tükettiği kaynakları ve yapılan faaliyetlerin nedenini analiz etme yaklaşımı olarak da tanımlanabilir. FTM yönteminde faaliyetlerin analizi yöneticilere; işçilik, mamul, müşteri ve tedarik zinciri tarafından tüketilen diğer kaynaklar hakkında yararlı bilgiler sunmaktadır. Ayrıca işletmedeki endirekt giderlerin yönetim ve kontrolüne de yardımcı olarak yöneticilerin mamul, hizmet ve diğer ürünlerin değerlendirilmesinde endirekt maliyetlerin tükenmesine yol açan faktörlerin analiz edilmesiyle lojistik faaliyetlerin daha etkin kılınmasına da imkan tanınmaktadır. Çünkü bu analizle birlikte, aşırı kaynak tüketen faaliyetlerin yeniden düzenlenmesi (iyileştirilmesi) veya gereksiz faaliyetlerin ortadan kaldırılması sağlanır.

FTM yönteminin işleyişi iki aşamada gerçekleşmektedir. 

• Birinci aşamada faliyetlerle faaliyetler arasında bağlantı kurulur. Bu aşamada hangi faaliyetlerin kaynakları tükettiği belirlenir. En çok kaynağı hangi faaliyet tüketmektedir? Üretim işlemi sırasında hangi faaliyetler ortaya çıkmaktadır? Bu aşama aynı zamanda faaliyetlerin belirlendiği aşamadır. Örneğin, mamul üreten bir işletme için ham madde ve malzemenin satın alınması, taşınması, depolanması ve üretime sevki, üretilen mamulün depoya aktarılması işlemlerinin her biri tek tek analiz edilerek bu faaliyetler sırasında hangi işlemler yapılmakta ve bu işlemler hangi kaynağı tüketerek giderlerin ortaya çıkmasına neden olmakta ise bu eylemler belirlenir.
• İkinci aşamada  faaliyet maliyetleri ile ürünler (maliyet nesnesi) arasında bağlantı kurulur. Faaliyet bazında dağıtım baz alınarak faaliyetlerde biriken giderler ürüne (maliyet nesnesine) dağıtım anahtarları (maliyet sürücüsü) aracılığıyla yüklenir. Böylece maliyeti hesaplanmak istenen unsurun toplam ve birim maliyeti belirlenmiş olur. Maliyet nesnesi, işletmenin maliyetini hesaplamak istediği unsurdur. Bu bir mamul üretim işletmesi için mamul maliyeti, bir hizmet işletmesi için belirli bir hizmetin, müşterinin veya bir projenin maliyeti olabilir. 

FTM yönteminin temel unsurları; kaynak (girdi), faaliyet, faaliyet havuzu, maliyet sürücüsü (dağıtım anahtarları) ve maliyet nesnesi (ürün-çıktı) olarak sayılabilir.

Endirekt giderlerin ortaya çıkmasına neden olan faaliyetler farklı açılardan sınıflandırılmaktadır. Geleneksel hacim tabanlı maliyetleme yalnızca birim düzeyinde maliyetleri tanırken FTM yöntemi bu sınıflandırma ile yöneticilere faaliyetler ve tükettikleri kaynaklar arasındaki ilişkiler hakkında bütüncül bir bakış açısı sağlar. Faaliyetler dört başlıkta sınıflandırılmaktadır:
• Tesis düzeyinde faaliyetler: Tüm üretim sürecini desteklemek veya sürdürmek için tesis düzeyinde faaliyetler gerekmektedir. Örneğin bir kargo işletmesi binasının sigorta, aydınlatma, ısıtma, emlak vergisi veya kira giderleri, kaç müşteriye hizmet veriyor olmasına bakılmaksızın ödenmek durumundadır. 
• Ürün düzeyinde faaliyetler: Bir işletme her yeni ürün türü ürettiğinde ürün düzeyinde faaliyetler gerçekleştirilir. Örneğin, bir kozmetik işletmesinde yeni bir ürünün üretilip satılmasından önce, ürünün etkili ve güvenli olduğundan emin olmak için ürün örneğinin çok önemli ürün testlerine tabi tutulması gerekmektedir. Test faaliyetlerine harcanan zaman, şirketin ürettiği ürün sayısı ile birlikte artar. 
• Parti düzeyindeki faaliyetler: Parti düzeyinde faaliyetler, bir şirket başka bir ürün grubu ürettiğinde gerçekleşir. Örneğin, yeni bir dondurma grubunu üretmeye başlamak için bir dondurma üreticisinin makinelerini kurması gerektiğini varsayalım. Makinelerin kurulması için harcanan zaman, üretilen birim sayısı ile değil, üretilen parti sayısı ile artar.
• Birim düzeyinde faaliyetler: Her üretim birimi için birim düzeyinde faaliyetler gerçekleştirilir. Tekrarlanan faaliyetlerdir. Örneğin, cep telefonlarının montajı birim düzeyinde bir faaliyettir, çünkü işletmenin yaptığı montaj miktarı, monte edilen her ek cep telefonu ile artar.

Dağıtım anahtarı olarak da adlandırılan maliyet sürücüsü, bir faaliyeti gerçekleştirmek için yapılan işlem, emek veya çalışma olarak tanımlanır. Geleneksel sistemde dağıtım anahtarları belirlenirken iş ölçüsü olarak makina çalışma saatleri, direkt işçilik saatleri, direkt ilk madde ve malzeme veya direkt işçilik gider tutarları ölçü olarak belirlenebilir. Faaliyet tabanlı maliyetlemede ise dağıtım anahtarı her bir faaliyette tekrarlanan bir eylem ve iş ölçüsü olarak belirlenebilir. Bu nedenle her bir faaliyetin iş ve eylemleri ayrı olacağı için ölçü de ayrı ayrı belirlenmek durumundadır. 

Faaliyet havuzu, maliyeti hesaplanacak bir maliyet nesnesinin üretimindeki aşamaların her biri olarak tanımlanır. Geleneksel sistemde “gider yeri” olarak da  ifade edilen faaliyet havuzu, bir veya birçok faaliyeti kapsayabilir. 

Maliyet nesnesi, maliyet objesi olarak da ifade edilen işletmenin maliyetini hesaplamak istediği unsurdur. Bu mamul, hizmet, ürün, müşteri veya bir proje olabilir. Tüm faaliyet maliyetleri belirlendikten sonra her bir faaliyet havuzunda biriken maliyetler maliyet nesnesi olarak ifade edilen mamul, hizmet, proje, müşteri vb. ürüne yine uygun maliyet sürücüleriyle dağıtılır. Böylece mamul, müşteri vb. ürünün toplam ve birim maliyetleri hesaplanmış olur. 

Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi hacim tabanlı maliyetleme yönteminin eksikliklerini gidererek ürün teknolojilerinde gelişen ve değişen üretim ortamlarına yaklaşımıyla süreçlere ve yöneticilere katkı sağlamıştır. Ancak yöntemin kurulum aşamasının çok maliyetli olması, bir model geliştirilmesi ve bu modelin sürekli test edilmesi, yeni faaliyetlerin eklenmesi durumunda modelin buna uygun hâle getirilmesinin çok maliyetli olmasına neden olmaktadır. Ayrıca, siparişlerin, kanalların ve müşterilerin çeşitliliği ve karmaşıklığındaki artışlar ve atıl kapasiteyi göz ardı etmesi faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin etkin bir şekilde uygulanmasını güç ve maliyetli hâle getirmiştir. Bunun yanı sıra çalışanların faaliyetlere katkılarının hesaplanmasında subjektif yargıların ağırlığı artmıştır. 

Zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyet yöntemi, faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin sadeleştirilmiş hali olarak tanımlanmaktadır. İşletmede ilgili bölüme ait maliyet bilgisi için o faaliyet gerçekleştirilirken hangi giderlerin ortaya çıktığı belirlenir. İşletmeler gerçekte her zaman tam kapasite ile çalışamazlar. Bu nedenle yöntemin temelini oluşturan endirekt giderlerin dağıtım işleminde kullanılabilir, pratik kapasite esas alınır ve genellikle zaman (işlemlerin süresine göre; saat, dakika veya saniye) kullanılır. Faaliyetlerde işlemlerin gerçekleşmesi için gereken süreler ve maliyet yükleme oranları belirlenir.

Zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin getirdiği en büyük yenilik, zaman sürücüleri ve zaman denklemleridir. Bu yöntemde, işlem sürücüleri (ayar sayısı, malzeme hareket sayısı, sipariş sayısı vb.) yerine zaman sürücüleri (ayar süresi, elleçleme süresi, sipariş işleme süresi vb.) kullanılmaktadır. Bunun sebebi,
karmaşık ortamlarda bir faaliyetin her zaman aynı miktarda kaynak tüketmemesidir. İşlem özelliklerinin olası her bir kombinasyonu için ayrı bir faaliyet tanımlamaktansa, zaman esaslı yaklaşım kaynak talebini zaman denklemleriyle hesaplamaktadır.

Zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi şu beş aşamadan oluşmaktadır: 

• İşletmedeki kaynak grupların (faaliyetlerin) ve maliyetlerinin belirlenmesi
• Pratik Kapasitenin belirlenmesi
• Her bir kaynak grubu için pratik kapasite bazında kaynak grubu birim maliyetinin hesaplanması
• Her bir kaynak grubunda (faaliyette) işlemlerin gerçekleşmesi için gereken sürelerin ve maliyet yükleme oranlarının belirlenmesi
• Maliyet nesnesinin (ürün) birimi başına tüketilen kapasiteye göre maliyetlerin yüklenmesi

Zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde, faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminden farklı olarak, kaynakları ve maliyetleri faaliyetlere yüklememektedir. Bu yöntemde faaliyet havuzları bulunmamaktadır. İşletmedeki farklı kaynak gruplarını (departmanları), kaynak gruplarının maliyetlerini ve pratik kapasitelerini tanımlamakta ve bu bilgiler ışığında her bir kaynak grubunun birim zaman maliyeti hesaplanmaktadır. Daha sonra, çalışanlarla yapılan görüşmelere dayanarak, işletmede gerçekleştirilen faaliyetler ve bunlara ilişkin zaman denklemleri belirlenmektedir. Zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin temel girdisi, bir faaliyeti gerçekleştirmek için gerekli olan zamandır.