İNŞAAT VE GAYRİMENKUL MUHASEBESİ - Deneme Sınavı - 3

İhale sunulacak rapor, ihaleye konu olan inşaat işinin tasarım, tedarik, zaman ve yapım için çeşitli seçeneklerden en uygun olanını tespit ederek parasal değerlerle bütçelenmesi ve planlanmasıdır. Bu durum inşaat işinin daha ihale aşamasında tahmini maliyetinin tensip edilmesini gerektirir. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu (KİK) kapsamında tahmini maliyet kavramı yaklaşık maliyet hesabı olarak ifade edilmektedir. Yaklaşık maliyet, mal ve hizmet alımları ile yapım işlerinin ihalesi yapılmadan önce idarece, her türlü fiyat araştırması yapılarak katma değer vergisi hariç olmak üzere belirlenir.

KİK’in 8. maddesinde yaklaşık maliyet hesaplamasında temel aşamalardan bahsedilmektedir. Bunlar sırasıyla; arazi ve zemin etüdünün yapılması, hazırlanan projelere dayandırılması, mahal listesinin hazırlanması, metraj listesinin hazırlanması, birim fiyat ve imalat tarifelerinin hazırlanmasıdır.

KİK’in 8. maddesinde yaklaşık maliyet hesaplamasında temel aşamalardan bahsedilmektedir. Bunlar sırasıyla; arazi ve zemin etüdünün yapılması, hazırlanan projelere dayandırılması, mahal listesinin hazırlanması, metraj listesinin hazırlanması, birim fiyat ve imalat tarifelerinin hazırlanmasıdır.

İhaleye hazırlanan projenin inşaat sahibi tarafından kabul edilmesi ile inşaat işi; ön tasarım, tasarım, ihale ve satın alma (tedarik), inşaat işinin yapılması ve inşaat işinin kesin kabulünden sonraki işlemler gibi aşamalardan geçerek inşaat tamamlanır.

Türk Medeni Kanunu’nda inşaat işleri ile ilgili olarak yapılar, taşınır inşaatlar (yapılar) ve taşınmaz inşaatlar (yapılar) olmak üzere ikili bir ayrıma tabi tutulmuştur. Taşınır yapılar; başkasının arazisi üzerinde kalıcı olması amaçlanmaksızın yapılan kulübe, büfe, çardak, baraka ve benzeri hafif yapılar olarak tanımlanmıştır. Taşınmaz yapılar ise; insan eliyle toprağa bağlı olarak (arsa/arazi üzerinde) sürekli kalmak amacıyla meydana getirilen ve ekonomik değer taşıyan yapılardır (Kızılot, 2008:3).

Günümüzde de inşaat sektörü gelişmeleri tetikleyerek hem birçok sektörün gelişmesine hem de istihdamın artmasına önemli katkılar sağlamaktadır. İnşaat sektörü kalkınmakta olan tüm ülkelerin lokomotif sektörüdür.

Kendi nam ve hesabına bina inşa ederek, bağımsız bölümler hâlinde satan kişi satma amacıyla kendiliğinden inşaata teşebbüs eder. Taahhüt suretiyle yapılan inşaatta ise, inşaat bir iş sahibi adına yapılır. İnşaata iş sahibi tarafından teşebbüs edilir. Kendi nam ve hesabına inşaatta sözleşmenin asıl unsuru eşya ve malzemedir. Verilen ücret veya bedel eşya ve malzemenin karşılığıdır. Emek ikinci unsurdur. Buna karşın taahhüt suretiyle inşaatta sözleşmenin asıl unsuru emektir. Verilen ücret veya bedel kendisine inşaat yaptırılan kimsenin emeğinin karşılığıdır. Malzeme ve eşya müteahhit tarafından temin edilse bile bunlar ikinci unsurdur. Yine taahhüt şeklindeki işin bitiminde yapılan inşaatın (eserin) mülkiyetinin iş sahibine devir ve temliki gibi bir süreç yapılmaz. Buna karşın kendi nam ve hesabına yapılan inşaatta mülkiyetin alıcıya devri için tapuda resmî senet düzenlemek ve tescil işlemlerini yapmak zorunludur (Kızılot, 2008:302). Çoğunlukla kendi nam ve hesabına bina inşa ederek satmak amacıyla (yap/sat işleri) yapılan inşaat işleri, arsanın temin ve elde edinme şeklinden başlamak üzere inşaatın başlama ve kullanımının ruhsatlandırılması, işin gerçekleştirilmesi ve denetimi, yapı malzemelerinin tedarikinin ve işçiliklerin kayıt dışı boyutunun büyüklüğü, tamamlanan yapının bağımsız bölümlerinin temelde satışı, arsa sahiplerine arsa karşılığı konut/iş yeri teslimleri gibi yönleriyle parasal açıdan oldukça maliyetli ve vergileme süreçleri oldukça karışık ilişkiler ağına sahiptir

3194 sayılı İmar Kanunu’nda yapı tanımına ek olarak bina tanımına da yer verilmiştir. Anılan kanunda bina “kendi başına kullanılabilen, üstü örtülü ve insanların içine girebilecekleri ve insanların oturma, çalışma, eğlenme ve dinlenmelerine veya ibadet etmelerine yarayan, hayvanların ve eşyaların korunmasına yönelik yapı” olarak tanımlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerine tabidir (Pur, 2006:167). Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde ticari kazanç “her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç” olarak tanımlandıktan sonra aynı maddenin dördüncü fıkrasında “gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden” elde ettikleri kazancın vergiye tabi olduğu ifade edilmektedir.

andırılmaktadır. Bu tür inşaat işleri gerçek ve tüzel kişiler tarafından yapılmaktadır. Kendi nam ve hesabına bina inşa ederek satmak amacıyla yapılan inşaat işi gerçek kişi tarafından yapılıyor ise gelir vergisinin, tüzel kişiler tarafından yapılıyor ise kurumlar vergisinin kapsamına girmektedir. Fakat bu tür inşaat işlerinden elde edilen kazanç ister gelir vergisi, ister kurumlar vergisi mükellefleri tarafından elde edilsin ticari kazanç sayılacak ve Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümlerine göre vergileme yapılacaktır. Bu tür inşaat işlerinden elde edilen gelir ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirildiğinden bu tür inşaat faaliyetleri ile uğraşan işletmelerin (gelir/kurumlar vergisi mükellefi) vergilendirme dönemi, geçici vergi, katma değer vergisi vb. yükümlülükleri gelir ya da kurumlar vergisi mükellefi olan bir üretim işletmesinden farklı değildir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4 maddesine göre “gayrimenkullerin alım satım ve inşaat işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançları ticari kazanç” sayılmıştır. Bu nedenle bu tür inşaat faaliyetinde bulunanlar özel bir vergileme sistemine tabi değildirler (Şenlik, 2011:200). Başka bir ifadeyle bu tür inşaat işleri ile uğraşan gerçek ve tüzel kişilerin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gerçek usulde vergilendirilmekte ve kazancın tespiti için bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutulması gerekmektedir. Kendi nam ve hesabına bina inşa ederek satmak amacıyla yapılan inşaatların vergileme sürecini taahhüt şeklindeki inşaatlardan ayıran en önemli nokta işin bitim tarihinin önemli olmamasıdır. Bu tür inşaat işlerinde vergilendirme açısından önemli olan unsur satışın gerçekleşmesidir (Kızılot, 2008:200). Çünkü bu tür inşaat faaliyetinde bulunan gerçek ve tüzel kişiler üretimini yaptıkları bağımsız bölümlerin satışını ne zaman gerçekleştirirler ise maliyet ile satış fiyatı arasındaki olumlu fark ticari kazanç olarak satışın gerçekleştiği dönemde vergilendirilir ve o yılın geliri olarak beyan edilir (Şenlik, 2011:203).

3. sınıf yapılar iki grupta verilmektedir: A grubu yapılar; okul ve mahalle spor tesisleri, katlı garajlar, akaryakıt ve gaz istasyonları, kreş ve gündüz bakımevleri vb. iken, B grubu yapılar; büyük çiftlik yapıları, lokanta, kafeterya ve yemekhaneler, 150 kişiye kadar cezaevleri, fuarlar, marinalar vb. olarak sıralanmaktadır.

4. sınıf yapılar üç grupta sıralanmaktadır: A grubu yapılar; poliklinikler,entegre sanayi tesisler, 1500 kişiye kadar ibadethaneler, büyük alışveriş merkezleri, yüksekokullar ve eğitim enstitüleri, 1 ve 2 yıldızlı oteller, yapı yüksekliği 30,5 m’den az apartman tipi konutlar vb.dir. B grubu yapılar; il tipi belediyeler, metro istasyonları, banka binaları, otobüs terminalleri, stadyum, eğlence amaçlı yapılar vb. iken C grubu yapılar; bakanlık binaları, yüksek öğretim yurtları, büyük kütüphaneler, 3 yıldızlı otel ve moteller vb.dir.

Katma değer vergisinin matrahı hesaplanırken, arsa (kat) karşılığı bağımsız bölüm teslimlerinde emsal bedelin belirlenmesinde inşaat maliyetine Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinin ikinci fıkrası uygulanacak olup %5 ilave edilmek suretiyle emsal bedel bulunmaktadır.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri, belirli bir inşaat sözleşmesi kapsamında taahhüt şeklindeki inşaat ve onarım işine dayanan ve yapısı itibarıyla bir takvim yılı içerisinde bitirilmesi mümkün olmayan inşaat, hafriyat, baraj, yol, köprü, tünel ve metro yapımı gibi inşaat ve onarım işlerini kapsayan bir faaliyettir. Başka bir ifadeyle taahhüt şeklindeki inşaat ve onarım işinin süresi bir yıldan fazla ise yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak ifade edilir. Sürenin belirlenmesinde taahhüt işi için yapılan sözleşmedeki süre esas alınır. Burada ifade edilen süre 12 aylık süre değil hesap dönemidir.

Son olarak 5. sınıf yapılar dört grupta incelenmektedir: A grubu yapılar; orduevleri, büyükelçilik yapıları, vali konakları, borsa binaları, üniversite kampüsleri, yapı yüksekliği 51,5 m aşan yapılar, yapı yüksekliği 30,5 m aşan iş merkezleri vb. B grubu yapılar; kongre merkezleri, hastaneler, olimpik spor tesisleri-hipodromlar, havalimanları, 1500 kişinin üzerindeki ibadethaneler, 4 yıldızlı oteller vb. C grubu yapılar; 5 yıldızlı oteller ve tatil köyleri, müze ve kütüphane kompleksleri vb. iken D grubu yapılar; konser salonları ve kompleksleri, tarihî eser niteliğinde olup restore edilerek veya yıkılarak aslına uygun olarak yapılan yapılar vb. olarak sıralanmaktadır.

Bu hükümden hareketle bir inşaat ve onarım işinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında vergilendirilebilmesi için aşağıda yer alan üç özelliği taşıması gerekir. 1. Faaliyetin konusunun inşaat ve onarım işi olması 2. İnşaat ve onarım işinin taahhüde bağlı olarak yapılması 3. İnşaat ve onarım işinin yıllara yaygın olması Bu üç koşulu birlikte sağlamayan işlerin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinden faydalandırılması mümkün değildir. Dekopaj işi genel anlamıyla çoğunlukla baraj inşaatlarında ve yeryüzüne yakın olup galeriler açılmak suretiyle işletilmesi rasyonel sayılmayan kömür yataklarının üzerinin açılması ve maden yatağının üzerindeki örtü tabakasının gevşetilmesi, kırılması, taşınması vb. işlerin tamamına denir.

Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde “inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul sürecine tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır

Kamu ihalelerinde teminat alımı, Kamu İhale Kanunu ile yasallaştırılmıştır. Yüklenici ihaleye girerken teklifiyle birlikte ihale bedelinin azami %3’ü oranında geçici teminat tutarını ödemekle yükümlüdür.

Geçici Teminat = İhale (teklif) Bedeli × Bildirilen Geçici Teminat Oranı

şeklinde hesaplanır.