GAYRİMENKULLERDE VERGİLENDİRME

Genel olarak taşınmaz mülkiyetinin konusunu özüne zarar vermeden bir yerden diğer bir yere taşınması mümkün olmayan eşyalar oluşturmasına karşın MK’nın 704. maddesinde sadece şu nesneler eşya hukuku anlamında taşınmaz eşya olarak sayılmıştır:
1. Arazi,
2. Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
3. Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.

Kişinin daha önceki birikimlerini kanalize ettiği gayrimenkullerini, başkalarının kullanımına bırakılması karşılığında elde ettiği gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak adlandırılır.

Gayrimenkul sermaye iradının tanımlandığı
GVK’nın 70. maddesinin 1 ila 4.bentleri arasında sayılan mal ve haklar şunlardır:
• Arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla
ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı. Binaların döşeli olarak
kiraya verilmesi halinde, döşeme için alınan kira bedelleri irada dahil olmaktadır.
39
Gayrimenkullerde Vergilendirme
• Voli mahalleri ve dalyanlar: Voli mahalleri
denizlerde ve göllerde balık avlayabilmek
veya yetiştirmek için su üstünde veya altında
herhangi bir engelle çevrili olmayan tabii
su alanlarıdır. Dalyan ise çit, beton veya
kazıklarla sınırlandırılmış balık avlama veya
yetiştirme alanlarıdır.
• Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen
mütemmim cüzileri ve teferruatı ile
bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri:
Bir binanın duvar, kapı, pencere,
kiremitleri, şömine, elektrik ve su tesisatlarını
gayrimenkulün mütemmim cüzilerine
(bütünleyici parça); bina olarak kiralanan
bir fabrikanın makinelerini gayrimenkulün
teferruatına (eklenti) örnek olarak verebiliriz.
• Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar:
Tapuya, kendilerine ilgili oldukları gayrimenkulden
ayrı sayfa açılarak gayrimenkul
olarak tescil edilen bağımsız, devredilebilir
ve süreklilik taşıyan haklardır. Bu haklar
irtifak hakları, intifa hakkı, kaynaklardan
faydalanma hakkı, sükna hakkı ve üst haklarıdır.
Sükna hakkı dışındaki diğer hakların
kiraya verilmesi mümkündür.

İrtifak hakkı sahibi: İrtifak hakkı, bir gayrimenkul sahibinin, başka bir gayrimenkulün bir kısmı veya tamamını doğrudan kullanma veya ondan yararlanma hakkı veren veya malike bir çekinme borcu yükleyen, sınırlı bir hakimiyet hakkıdır. Bu hakka sahip olan kimseye irtifa hakkı sahibi denir.

Safi İradın Tespitinde İndirilecek Giderler

Gelir vergisine tabi kazanç ve iratlarda vergilendirme söz konusu kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden yapılmaktadır. Safi irat, gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve hakların kiraya verilmesinden nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinden, iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderlerin indirilmesi sonrası kalan müspet farktır. Kira gelirlerinin safi iradının tespitinde gerçek gider ve götürü gider usulü olmak üzere iki yöntem uygulanmaktadır. 

Gerçek gider usulüne göre safi iradın tespitinde GVK’nın 21. maddesine göre istisna edilen hasılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hasılattan belgelendirmek şartıyla kanunda belirtilen gerçek giderler indirilmektedir. 

Gayrimenkullerin kiraya verilmesinden elde edilen gayrisafi hasılattan indirilebilecek giderler şunlardır:

Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri: Örneğin binaların dış cephelerinin korunması amacıyla yapılan harcamalar, asansör veya kalorifer tesisatının bakımı için yapılan harcamalar.

Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve ödedikleri gerçek giderler.

Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedelleri: Örneğin çocuk sayısının artması sonucu oturdukları daireyi kiraya vererek başka bir daireye kiracı olarak çıkılması. Bu durumda kiraya verdikleri daireden tahsil edilen kira bedelinden kiracı olarak çıkılan daire için ödenen kira bedeli gider olarak indirebilecektir. Ancak bu indirimin yapılabilmesi için mükellefin gerçek gider usulünü seçmesi gerekir. Götürü gider indiriminden yararlananlar bu gider imkânından yararlanamazlar.

Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya ilama dayalı olarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar. Konut istisnasından yararlanıldığı durumda, safi iradın tespitinde gerçek gider usulün seçilmesi halinde, vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderler gayrisafi hasılattan indirilemez. Bu durumda vergiye tabi gayrisafi hasılata isabet eden gider aşağıdaki formüle göre hesaplanır. Vergiye Tabi İrada İsabet Eden Gerçek Gider Tutarı = (Vergiye Tabi Gayrisafi Hasılat x Toplam Gider) / Toplam Hasılat

Gerçek giderlerin önemsiz tutarlarda olması, gerçek giderleri hesaplamanın zor veya zahmetli olduğunun düşünülmesi, gerçek giderlerin belgelendirilememesi gibi durumlarda mükellefler gerçek giderlerini indirmek yerine götürü gider usulünü tercih edebilirler. Bu usulde gayrisafi hasılatın % 15’i götürü olarak indirilmektedir. Götürü gider indirimi sadece mallar için uygulanabilmekte, hakların kiraya verildiği durumlarda uygulanamamaktadır. 

Götürü gider usulünü seçen mükellefler iki yıl geçmeden gerçek usul yöntemine geçemezler.

Emsal Kira Bedeli 

Emsal kira bedeli uygulaması, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak GVK’nın 73. maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin  kullanımına tahsis edilmesi, kira bedellerinin kiraya verilen mal ve hakların emsallerinin (eş veya eşlerinin) kira bedelinden düşük olması veya kira bedelinin tespit edilememesi hallerinde muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir. Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkasının kullanımına bırakılması dolayısı  ile emsal kira bedeli uygulaması yapılması için, mülkiyet veya tasarruf hakkının bütünüyle mal sahibine ait olması, buna rağmen istifade  hakkının başkasına bırakılmış olması gerekir. Bir başkası lehine, tapuya tescil suretiyle intifa hakkı tesis edildiği takdirde emsal kira bedeli uygulaması yapılamaz. 

Emsal kira bedeli bir ölçü olarak vergi idaresi lehine adi kanuni karine niteliğinde olup, mükellefçe her zaman çürütülebilir ve aksi ispat edilebilir.

Emsal kira bedeli yıllık olarak hesaplanır. Kiralamanın bir veya birkaç aylık döneme isabet etmesi veya kiralamanın bu kadar süreyle yapılması halinde alınan kira bedeli yıllık emsal kira bedelinin kiralama süresindeki aylara isabet eden tutarıyla karşılaştırılmaktadır.
Gayrimenkul sermaye iradında, vergiyi doğuran olay tahsile bağlı olduğu için, kira geliri tahsil edilmediği sürece, başka bir anlatımla kira geliri elde edildiği ortaya konmadan, emsal kira bedeli esasına göre tarhiyat yapılamamaktadır. Danıştay’ın görüşü de bu yöndedir.

Gayrimenkul Kira Gelirlerinde Stopaj (Vergi Tevkifatı/Kesintisi)

Gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve hakların kiralanması karşılığında elde edilen iratlar gelir vergisine mahsuben nakden veya  hesaben ödenmesi sırasında stopaja tabi tutulmaktadır. Kimlerin yaptıkları kira ödemelerinden stopaj kesmek zorunda olduğu GVK’nın 94. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilânço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler yaptıkları nakdi veya hesabi ödemeleri sırasında gelir vergisi stopajı yapmak zorundadırlar.

Gayrimenkul Satış Kazançlarının Vergilendirilmesi

Gayrimenkullerin, gerçek kişiler tarafından elden çıkarılmasında vergileme açısından üç farklı durum söz konusu olmaktadır. Elden çıkarılma sonucunda elde edilen kazanç; ya ticari kazanç olmakta, ya belli durumlarda diğer kazanç ve irat (değer artış kazancı) olmakta ya da belli şartlar dahilinde gelir vergisinin konusuna girmemektedir.

Değer Artış Kazancına Konu Olan Gayrimenkul Satışları 

Kanun belirlemiş olduğu değer artış
kazançları şunlardır:
1. İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.
2. 70 inci maddenin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
3. Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar. 
4. Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar. 
5. Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

Gayrimenkul kavramı gelir vergisinde kullanılan ve ifade ettiği anlam bakımından TMK’daki anlamından çok farklılık arz etmektedir. Gelir vergisinde gayrimenkul kavramı daha çok gelir getirme açısından ele alınmıştır.

Taşınmaz hukukunda geçerli olan genel ilke gereğince, bir taşınmaz üzerinde mülkiyet hakkı, tapu kütüğüne tescille kazanılır (TMK 705). Bununla birlikte miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyet tescilden önce kazanılabilmektedir.

Bu mal ve hakların herhangi bir işletmenin bilançosunda veya herhangi bir işletme defterinde yer alması ya da serbest meslek kazanç defterinde kayıtlı olması halinde elde edilen kira geliri gayrimenkul sermaye iradı olarak değil ticari, zirai veya serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir.

Kişinin gerçek usulde ticari, zirai veya mesleki kazancı olsa bile, gayrimenkul ticari işletmeye kayıtlı değilse elde edilen kazanç gayrimenkul sermaye iradı sayılır.

Zirai faaliyete katılmaksızın sadece üründen pay alınması şeklindeki kiralamalarda elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir. Ancak, zirai faaliyete katılmaksızın üründen pay alınmasına konu olan yerin zirai bir işletmenin aktifinde kayıtlı olan arazi olması durumunda elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı değil zirai kazanç olacağı unutulmamalıdır.

Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil edilen kiralar, ilgili bulundukları yılın hasılatı kabul edilmektedir. Şu kadar ki, ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi izleyen yıllara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı olarak kabul edilir.

Gayrimenkul satışının devamlılık arz etmesi ve bu faaliyetin ticari bir organizasyon içerisinde sürdürülmesi halinde elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir

Diğer kazanç ve iratlar, belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, belirli dönemlerde (periyodik olarak) meydana gelmeyen, devamlı değil arızi olan ve çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın kişilerin bazı mal varlıklarında kendiliğinden meydana gelen kazanç ve iratlardır.

193 sayılı GVK’nın 2. maddesinde gelir vergisine konu olan yedi gelir unsuru ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır. Bu gelir unsurlarından ilk altısında gözlemlenen ortak nokta (özellikle ticari ve mesleki kazançların) belirli bir ölçüde devamlılık göstermesidir. Oysa gelir, devamlılık özelliği göstermeden de elde edilir. İşte, yedinci gelir unsuru yukarıda belirtilen ilk altı gelir unsurunu içermeyen veya bunlarla ilişkilendirilmeyen nitelikleri GVK’da belirtilen gelirleri kapsamına almaktadır. Altı gelir unsuruna girmeyip dışarıda kalan gelirler diğer kazanç ve iratlar başlığı ile yedinci gelir unsuru olarak yer almıştır.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin gayrimenkullerini satış yoluyla elden çıkarmaları halinde, elde edilen kazanç kurum kazancı olarak vergiye tabi olacaktır.